La Administración no puede considerar como valor de adquisición cero euros en el cálculo de una ganancia patrimonial aunque el contribuyente no aporte documentación: unificación de criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 2 de febrero de 2017, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio determina la improcedencia de considerar un valor de adquisición de cero euros en la determinación de una ganancia patrimonial en supuestos en los que el contribuyente no presenta declaración o bien la presenta sin consignar alteración patrimonial alguna, y tampoco atiende a los requerimientos formulados en el seno de un procedimiento iniciado.

Así, en el caso que se analiza, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición de un inmueble, resulta admisible el criterio de, en tales casos, asignar un valor de adquisición de cero euros.

Pues bien, como hemos avanzado, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las siguientes razones:

  • En la adquisición de inmuebles a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del art. 36 Ley 35/2006 (Ley IRPF), el valor real del inmueble, pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el art. 57 de la ley 58/2003 (LGT). Si en estos casos la Administración considerase un valor de adquisición de cero euros, estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el art. 36 Ley 35/2006 (Ley IRPF).
  • En la adquisición de inmuebles a título oneroso, alguna cantidad se pagó por el inmueble y, en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener. En este caso, aunque en un principio la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomase como valor de adquisición el de cero euros sin utilizar los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el art. 35 Ley 35/2006 (Ley IRPF), precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir. Ahora bien, si por el contrario, constase que la Administración utilizó los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del art. 35 Ley 35/2006 (Ley IRPF), pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros -pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que no hayan tenido acceso a Registro público-.

Por último, se analiza si la Administración está obligada a determinar el valor de adquisición de los bienes en todo caso utilizando las facultades de comprobación de valores que le otorga el art. 57 de la Ley 58/2003 (LGT).

Pues bien, en las adquisiciones a título oneroso, la normativa del IRPF no contiene referencia alguna al valor real o de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero -más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones- o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba expuestas, sin que proceda realizar actuaciones de comprobación de valores.

En efecto, el hecho de que la normativa general tributaria contemple un procedimiento de comprobación de valores y unos medios de comprobación de valores no quiere decir que dichos procedimientos y medios deban ser utilizados en cualquier caso, sino que únicamente procederá su utilización para la determinación de parámetros respecto de los que la normativa sustantiva del tributo de que se trate prevea su cuantificación en atención a valores tales como reales o de mercado.

Así pues, en los casos de adquisición a título oneroso, por imposición de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), no cabe realizar una comprobación del valor de adquisición conforme a los medios de valoración previstos en el art. 57 de la Ley 58/2003 (LGT).