La determinación del rendimiento real de la actividad económica en el IRPF es posible aunque no se lleve contabilidad, de cuya obligación está exento quien tributa por módulos

La aplicación de la modalidad de estimación objetiva por signos, índices o módulos para la determinación del rendimiento neto nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica en el IRPF, dispone el art. 30.2 Norma Foral 10/2006 de Gipuzkoa (IRPF). El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en esta sentencia rechaza el  planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de este precepto, puesto que el mismo no es contrario a los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad al posibilitar la determinación de los rendimientos por el sistema de módulos, con la reserva y cautela, previamente conocida por quienes se atengan a él, de que no excusará el sometimiento a gravamen de los rendimientos reales, de forma que quien opte por dicho sistema si bien está dispensado del cumplimiento de ciertas obligaciones formales de acuerdo con lo previsto por el art. 115.4 de esta Norma Foral (llevanza de libros y registros contables) y no será sancionado por su omisión, no está obligado a ello, y, sabiendo que en caso de comprobación o inspección habrá de tributar por los rendimientos reales, nada le impide adoptar las cautelas necesarias para acreditar la realidad de los rendimientos, esto es, llevar contabilidad.

En este recurso, además, el Tribunal declara que el principio de igualdad no se ve lesionado por la exclusiva razón de que sólo se ha girado liquidación correctora gravando el rendimiento real a un reducido número de transportistas autónomos de mercancías por carreteras que se acogieron a módulos, como es el contribuyente. Es cierto que la propia Norma Foral 10/2006 de Gipuzkoa (IRPF) contempla la determinación objetiva de los rendimientos, y que, consecuentemente, no es ilegal hacerlo, pero lo hace con la prevención de que ello no impedirá tributar por los rendimientos reales, y que estos prevalecen sobre los resultantes de la estimación objetiva, no resultando admisible pretender no hacerlo con fundamento en que la mayoría sujeta a módulos no lo hace.

El contribuyente postula también la nulidad de pleno derecho de la liquidación por tener un contenido imposible, argumentando que la determinación del rendimiento real es imposible desde el momento en que requiere hacerlo mediante la contabilidad, de cuya llevanza se halla exento quien tributa por módulos. No obstante, de acuerdo con dicho sistema legal, quien voluntariamente determine el rendimiento por módulos, se halla dispensado de la llevanza de contabilidad, pero no viene obligado a ello, de forma que la liquidación correctora que sujete a tributación los rendimientos reales, de conformidad con los datos que le consten al propio servicio de gestión, puede ser reconducida a la realidad, en primer lugar por la documentación que preceptivamente ha de conservar y, en segundo lugar, por la contabilidad que opcionalmente pueda llevar precisamente para el caso de que se le practique una declaración correctora. Luego la liquidación que deba practicarse aplicando los rendimientos reales es perfectamente posible, sin perjuicio de las dificultades de prueba que puedan concurrir.

Por otro lado, el Tribunal aclara que nos hallamos ante un supuesto en el que se sigue un procedimiento - iniciado mediante autoliquidación y liquidación provisional dictada en aplicación del art. 126.2 b) Norma Foral 2/2005 de Gipuzkoa (General Tributaria), que es el homólogo al de verificación de datos de la Ley 58/2003 (LGT)- distinto al previsto por la normativa aplicable -el de comprobación limitada-, pero en el que se han cumplimentado los trámites esenciales de aquél que evitan que se cause indefensión (se inició mediante propuesta de liquidación provisional basada en los ingresos que a la Hacienda Foral le constaban por información de terceros, respecto de la cual el interesado formuló alegaciones, recayendo liquidación provisional que tuvo en cuenta los gastos acreditados). Luego la omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante de la nulidad de pleno derecho de la liquidación.

Por último el contribuyente impugna indirectamente los arts. 119 a 121 y 125 a 126 Norma Foral 2/2005 de Gipuzkoa (General Tributaria), pretendiendo su anulación y la de la liquidación fundada en ellos. Pero el motivo por el que se denunciaba que la omisión del procedimiento de comprobación limitada comporta la nulidad radical del acto, ha sido rechazado. Siendo ello así, la impugnación indirecta carece de base real y lo que pretende es la depuración abstracta de la legalidad de dicha Norma Foral, y ello por motivos ajenos a la liquidación cuya revisión se pretende, ya que no se sustenta la nulidad de pleno derecho de la misma alegando la caducidad del procedimiento o que se hubieran dictado sucesivas liquidaciones provisionales, supuestos que, además, son motivos de mera anulabilidad.