El solo hecho de que el arrendador de un inmueble susceptible de ser utilizado como vivienda sea persona jurídica no impide la reducción: unificación de criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de septiembre de 2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve la cuestión consiste en determinar si el contribuyente por IRPF arrendador de un inmueble susceptible de ser utilizado como vivienda, tiene derecho o no a aplicar la reducción prevista en el apartado segundo del art. 23 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas. 

Pues bien, la interpretación de una norma ha de partir, en primer lugar, del sentido propio de sus palabras y, en consecuencia, desde un punto de vista literal, el art. 23 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) otorga al contribuyente, como perceptor de la renta por alquiler de un inmueble, un incentivo fiscal de reducción del rendimiento neto siempre que se cumpla el único requisito especificado relativo al destino dado al objeto del contrato, esto es, únicamente en función del destino a vivienda del inmueble arrendado y accesoriamente, si el rendimiento es positivo, que este haya sido declarado. En el texto de la Ley no se hace referencia alguna a la condición del arrendatario y, por tanto, literalmente, el beneficio se establece independientemente de la misma.

También ha de tenerse en cuenta la diferencia existente entre los dos apartados de la norma. Así, mientras el apartado 2º se exige en el arrendatario una determinada edad para ampliar el importe de la reducción, en el apartado 1º del art. 23.2, no se menciona condición, naturaleza o característica alguna, que en su caso, habría de reunir el arrendatario. En consecuencia, exigir que este sea necesariamente una persona física y no una persona jurídica, supondría introducir un nuevo requisito no establecido literalmente en la Ley del Impuesto.

Por otro lado, el cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por “sus empleados”, sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.

Además, estimar que la vivienda debe ser ocupada por el propio arrendatario de acuerdo con lo establecido por la legislación de arrendamientos urbanos, supondría una alteración de la interpretación literal expuesta. 

Aquí se plantea la cuestión de si el concepto de arrendamiento de vivienda debe entenderse necesariamente en los términos que expresa la Ley 29/1994 (Arrendamientos Urbanos) en su art. 2. Pues bien, a juicio del Tribunal Central, dicho precepto no pretende definir qué se entiende por arrendamiento de vivienda a todos los efectos, sino, por contraposición a los arrendamientos para uso distinto del de vivienda -art. 3-, delimitar el régimen jurídico que le es aplicable -arts. 1 y 4-, existiendo de hecho supuestos de arrendamientos de viviendas que aun estando excluidos del régimen general previsto para dichos arrendamientos en la Ley 29/1994 (Arrendamientos Urbanos) serían claramente acreedores a la reducción analizada -art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-. Por ello, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la Ley 29/1994 (Arrendamientos Urbanos) no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal que el citado art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) establece en beneficio del arrendador en función de que el destino dado al inmueble sea el de vivienda, independientemente de que, en casos como éste, se contrate como parte arrendataria con la empresa en vez de con los empleados que vayan a ocupar efectivamente la vivienda. 

Por ello, este Tribunal Central entiende que, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la Ley 29/1994 (Arrendamientos Urbanos) no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal de la reducción en los casos en los que, sin otra razón que la expuesta, se restringe el ámbito de aplicación del concepto de “arrendamiento de vivienda”.

Como conclusión, siempre que en cada caso concreto haya quedado debidamente acreditado que se trata del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda como residencia o morada permanente de una persona física, se da cumplimiento a la condición legal necesaria para aplicar la reducción pretendida, sin que se exija que la vivienda deba ocuparse por el propio arrendatario o que el beneficio fiscal quede excluido para el supuesto de arrendatarios personas jurídicas.