¿Quién es el sujeto pasivo en la escritura pública de constitución de hipoteca unilateral a favor de la Administración tributaria sujeta a la cuota gradual de AJD?
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 3 de diciembre de 2013, expresa, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que, en la escritura pública de constitución de hipoteca unilateral, sujeta a la cuota gradual de AJD del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el sujeto pasivo no es la persona que comparece ante notario para instar o solicitar el documento notarial, sino la Administración a cuyo favor se realiza el acto jurídico.
El Tribunal Central estima que el art. 29 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) establece con total nitidez que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho, teniendo el criterio relativo al otorgante de la escritura un carácter claramente subsidiario. Y ese adquirente del derecho no puede ser otro que el acreedor en cuyo favor se constituye la garantía, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Siendo cierto que el art. 141 de la Ley Hipotecaria exige la constancia en el Registro de la aceptación del acreedor, que habrá de inscribirse como nota marginal y con efectos retroactivos a la fecha de constitución, no es a juicio del Tribunal Central razón suficiente para que cambie la persona del sujeto pasivo el hecho de que la aceptación no tenga lugar simultáneamente con el otorgamiento de la escritura sino unos días después, cuando es claro que es el aceptante el beneficiado por la operación.
Podría darse el caso de que finalmente no se produzca esa aceptación por parte del acreedor, lo que puede llevar a la cancelación del asiento en el Registro. Sin embargo, en supuestos de aplazamientos de deudas de derecho público, o de suspensión, los interesados vienen obligados a ofrecer la constitución de garantías, cuya suficiencia e idoneidad han de ser evaluadas por el órgano de aplicación de los tributos en orden a conceder el aplazamiento o la suspensión, pudiendo rechazarlas y exigir su cambio o su complementación con otras para esa concesión, estando obligado el peticionario a aportar con posterioridad las garantías ofrecidas. Estamos así ante una voluntariedad relativa, puesto que en el fondo se está dando cumplimiento a las instrucciones recibidas del órgano administrativo. Por lo tanto, si la constitución de la garantía se acomoda en todo a esas instrucciones, ha de entenderse tácitamente aceptada, sin que la Administración pueda rehusarla posteriormente en virtud de la doctrina de los actos propios, dadas las legítimas expectativas creadas en el deudor acerca de la validez y eficacia del acto de constitución.
En otras palabras, si el deudor tributario cumple en todos sus términos los requisitos establecidos, la aceptación de la garantía en documento administrativo, que es competencia del mismo órgano que concedió el aplazamiento/fraccionamiento, no es sino un “acto debido” en el que no cabe ningún margen de discrecionalidad y que necesariamente ha de producirse. De lo contrario, si se admitiese que el órgano administrativo goza de discrecionalidad en la aceptación o no de una garantía formalizada en los concretos términos que él mismo impuso, se estaría admitiendo implícitamente la posibilidad de revocar un acto declarativo de derechos, como es la concesión de un aplazamiento/fraccionamiento, cuya condición de eficacia se ha cumplido, sin acudir al procedimiento legalmente establecido.
Por otro lado, si el tratamiento fiscal se hiciese depender únicamente de la simultaneidad del acuerdo de voluntades entre el deudor hipotecante y el acreedor hipotecario, resultaría que la posición del sujeto pasivo podría verse alterada por la sola voluntad de éste último, según la voluntad o disponibilidad que tenga el órgano competente de la AEAT para dictar el acto debido de aceptación de manera simultánea a la constitución de la garantía establecida.
En definitiva, cuando en cumplimiento de la condición impuesta en el acuerdo de concesión de un aplazamiento o fraccionamiento se constituye una hipoteca unilateral a favor de la AEAT, en los mismos términos exigidos en el acuerdo, no puede hablarse de “adquirente indeterminado”, pues es claro que quien adquiere el derecho real de hipoteca es la Hacienda Pública, la Administración, que goza de la exención subjetiva prevista en art. 45.I.A).a) del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), aunque la aceptación de la garantía, entendida como acto debido, se formalice después en documento administrativo para hacerse constar en el Registro por nota marginal.