El TEAC unifica criterio: para un mismo periodo y concepto impositivo se puede dictar liquidación provisional en la parte en la que no concurren indicios de delito

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 4 de diciembre de 2014, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio fija como criterio que, cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal.

En primer lugar, debemos centrar bien la cuestión debatida, que nada tiene que ver con la posibilidad de practicar una liquidación por aquellos motivos de regularización respecto de los cuales la Inspección aprecia en la conducta del contribuyente indicios de delito contra la Hacienda Pública, sino con la posibilidad de practicar tal liquidación provisional respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales la Administración no aprecia indicios delictivos cuando, sin embargo, sí los ha apreciado respecto de otros elementos de aquélla referentes al mismo concepto y período impositivo.

Pues bien, en el caso que aquí se analiza, por un lado el TEAR, con base en el art. 180.1 de la Ley 58/2003 (LGT), desarrollado por el art. 32.1 del RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario), concluye que la Administración tributaria, al haber apreciado la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, no puede practicar liquidación provisional en relación con aquellos otros hechos respecto de los cuales no se aprecian indicios delictivos,  sino que debe abstenerse de pronunciarse hasta que no exista un pronunciamiento definitivo de la jurisdicción penal, pronunciamiento que tiene carácter vinculante para ella en aplicación del principio “non bis in idem”. Es decir, entiende que no cabe la desagregación de los hechos porque sólo existe una deuda tributaria por el impuesto y ejercicio afectado cuya liquidación que fija la cuantía determinante del delito queda atribuida al tribunal penal. Ahora bien, por su parte, el Director recurrente, al amparo en los arts. 101.4 de la Ley 58/2003 (LGT) y 190.3.a) y b) del RD 1065/2007 (Rgto de gestión e inspección tributaria), sostiene la posibilidad de practicar tal liquidación provisional respecto de elementos de la obligación tributaria que puedan desagregarse cuando los demás elementos no pueden ser objeto de la comprobación inspectora por estar incursos en un proceso penal.

En primer término, el principio de no concurrencia de sanciones -non bis in idem- significa que una misma infracción no puede sancionarse con dos sanciones tributarias y asimismo que no pueden imponerse sobre un mismo hecho sanciones administrativas tributarias y penas judiciales. Así, cuando la Administración tributaria estime que la infracción cometida pueda ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y abstenerse de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras no finalice la actuación judicial. Pues bien, el Director recurrente manifiesta que dicho precepto no ha sido vulnerado por la Inspección al practicar liquidación provisional por los elementos regularizados no afectados por la conducta dolosa, dado que tal liquidación se practicó tras haberse apreciado indicios de delito pero antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

Por otro lado, cabe destacar la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2014, en la que el Alto Tribunal considera que no se infringe el mencionado art. 180.1 de la Ley 58/2003 (LGT) por el hecho de que la Inspección regularice mediante liquidación los hechos que no se encuentran afectados por el posible delito fiscal y paralice el procedimiento inspector respecto de aquellos que pueden ser constitutivos de delito. Ahora bien, puesto que en la referida sentencia el Tribunal Supremo analizaba un supuesto en el que resultaba aplicable la Ley 58/2003 (LGT), pero en el que aún no había entrado en vigor el RD 1065/2007 (Rgto de gestión e inspección tributaria), nos resta entonces por analizar la norma reglamentaria para determinar el concreto precepto en que se fundamente el carácter provisional de tales liquidaciones. Pues bien, la norma común a los casos recogidos en el art. 190.4 del RD 1065/2007 (Rgto de gestión e inspección tributaria) consiste en que procede dictar más de una propuesta de liquidación en relación con la misma obligación tributaria por concurrir la serie de circunstancias que dicho artículo contempla.

Dicho esto, el Tribunal Central considera que tiene pleno encaje en la letra b) del mencionado art. 190.4 del RD 1065/2007 (Rgto de gestión e inspección tributaria) el proceder de la Inspección consistente en practicar, cuando concurren para un mismo período y concepto impositivo, motivos de regularización en los que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con otros en los que no se aprecian tales indicios e inconexos con los primeros, liquidación provisional respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria en cuya regularización no se aprecia indicios de delito fiscal.