La regla de acumulación de donaciones a una herencia a los efectos de la liquidación del ISD no es exclusiva para herederos forzosos ni las donaciones colacionables
La regla de acumulación de donaciones a una herencia a los efectos de la liquidación del ISD no es exclusiva para herederos forzosos ni las donaciones colacionables, pues lo contrario permitiría precisamente a los herederos no forzosos con mayor progresividad en el impuesto dividir la transmisión entre donación y posterior sucesión sin aplicar la norma antielusoria.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número 380/2025, de 16 de mayo de 2025, rec. n.º 547/2023, se pronuncia sobre la correcta aplicación de otra de las normas antielusorias que plagan la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Me refiero al artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este precepto establece que las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario serán acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o sucesor «mortis causa», siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años, y se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Además, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual.
El caso que trata la sentencia consiste en dos hermanos que heredaron de su tía por sustitución de su madre, que como hermana de la fallecida, el 17 de marzo de 2019, sin ascendientes ni descendientes, había sido nombrada heredera universal de sus bienes, derecho y acciones, en el testamento. Uno de los dos hermanos, la sobrina recurrente, había recibido previamente por donación de su tía fallecida el importe de 180.167,00 € mediante la escritura pública otorgada el 29 de junio de 2016.
Con motivo de la escritura de aceptación y partición de herencia, el 17 de septiembre de 2019, la sobrina presentó declaración del Impuesto sobre Sucesiones solicitando a la Administración tributaria que practicara la correspondiente liquidación administrativa. Si bien el 25 de noviembre de 2020 se presentaron sendas autoliquidaciones del citado concepto tributario. Con fecha 3 de febrero de 2021, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid notificó a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sucesiones devengado, fue incoada en disconformidad un acta en la que en síntesis se regularizaban: 1) dos salidas de efectivo sin justificar el día 18 de enero de 2019 por importe de 10.000,00 € cada una, de la cuenta bancaria de la que era titular la fallecida, que no fue declarada por los herederos, en base al artículo 11 Ley ISD; 2) y la donación que la causante hizo a la recurrente por importe, basándose en el artículo 30 Ley ISD.
El primer motivo impugnatorio es la improcedencia de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones la donación realizada a la sobrina, porque si se acude al artículo 1035 del Código Civil, cuando no se trate de herederos forzosos, no tendrán que traer a colación a la masa hereditaria los bienes que, por dote, donación u otro título lucrativo se hayan recibido antes del fallecimiento del causante. Esta conclusión la deduce de la previsión de este artículo, pero en sentido contrario, precepto que establece lo siguiente: “El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión, deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición.”
Tras reproducir el art. 30 Ley ISD, afirma que del mismo se infiere que lo que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones pretende gravar son las donaciones acumulables a la sucesión, y éstas no son otras que las que son susceptibles de colación. Según los artículos del Código Civil, sólo son colacionables o acumulables a la masa hereditaria las donaciones que el causante realice en favor de los herederos forzosos, para no perjudicar a aquellos herederos forzosos que no hayan recibido en vida del causante ningún bien o derecho.
Como la recurrente no era heredera forzosa de su tía, y tampoco lo era su madre, los bienes recibidos en vida de su tía por donación no eran bienes colacionables a la masa hereditaria, y por ello, dicha donación no debería conformar la base imponible del ISD liquidado por la Comunidad de Madrid. Afirma que el artículo 30 Ley ISD solo rige cuando la donación se acumula a la herencia como donación colacionable del art. 1035 CC, esto es, las donaciones realizadas a los herederos forzosos. Dicha conclusión la pretende extraer del término "acumulables a la sucesión".
Recuerda la Abogacía del Estado la tarifa del ISD ocasiona que con la finalidad de mitigar su progresividad se acuda por los sujetos pasivos a fraccionar en diversas transmisiones gratuitas inter vivos la transferencia de la totalidad del patrimonio que se pretende transferir, y para evitarlo está el artículo 30 Ley ISD, en la redacción vigente desde 1 de enero de 2003, que establece reglas de acumulación tanto de donaciones entre sí como de donaciones con la transmisión mortis causa del patrimonio del donante.
Por la generalización de las reducciones en la base imponible, tanto en transmisiones inter vivos como mortis causa, las reglas de acumulación operan, lógicamente, sobre las respectivas bases liquidables de las operaciones objeto de acumulación. Por lo tanto, desde el punto de vista de la técnica del Impuesto, no forman parte de la base imponible, sino en realidad de la determinación de la cuota correspondiente al total de las transmisiones acumuladas. Por otro lado, en su actual configuración técnica, su aplicación no supone una rectificación de la liquidación de la donación o donaciones anteriores, ni tampoco puede generar derecho de devolución alguno, en caso de acumulación a la transmisión mortis causa. Se trata, solamente, de la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.
Así lo tiene dicho el TEAC, en la Resolución de 6 de octubre de 2010, R.G. 365/2010, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio, cuando recuerda que los requisitos para que proceda la acumulación son los siguientes: 1º) Que entre la fecha del devengo de la sucesión y la donación o donaciones objeto de acumulación no hayan transcurrido más de cuatro años. 2º) Y que en todas las donaciones acumuladas haya identidad de donante y donatario o, como en este caso, identidad entre el causante y el donatario y sucesor. Y en cuanto a las reglas de liquidación, conforme a la doctrina del TEAC: 1ª) Se obtiene la base liquidable teórica total mediante la suma de las bases liquidables de la donación o donaciones y la base liquidable de la de la transmisión mortis causa, entendiendo por tal la porción hereditaria individual del sucesor-donatario (base imponible), deducidas las reducciones aplicables. 2ª) Se obtiene el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total, según la tarifa vigente en la transmisión mortis causa. 3ª) Y se aplica a la base liquidable de la sucesión mortis causa el tipo medio de gravamen anteriormente calculado, obteniéndose de esta forma la cuota tributaria a ingresar. En este caso, y siguiendo la doctrina del TEAC, concurren los requisitos para que proceda la acumulación, dado que se han respetado las reglas de liquidación establecidas en el artículo 30 Ley ISD.
A la parte recurrente se le ha ocurrido relacionar las reglas fiscales sobre acumulación de donaciones, dictadas únicamente a efectos tributarios, con las normas sobre colación entre legitimarios o herederos forzosos propias del Derecho Civil Sucesorio, pero ello no tiene ningún apoyo legal.
Así, no cabe confundir las normas del Código Civil previstas para la colación de las donaciones, con la regla de acumulación fiscal de las donaciones; normas, unas y otras, dictadas con finalidades bien distintas, lo que claramente se deduce de la regulación de ambas figuras, teniendo en cuenta, además, que no existe ninguna remisión en la ley o norma en blanco que permita realizar la interpretación que propone la recurrente.
El artículo 30 Ley ISD no realiza ninguna remisión a las normas sucesorias del Código Civil, y no se desprende tal propósito de la norma tributaria cuya finalidad es evitar la fragmentación de las disposiciones a título gratuito realizadas entre las mismas partes para soslayar la progresividad del Impuesto, siendo indiferente si es una disposición intervivos o mortis causa y el tipo de heredero de que se trate. Lo contrario chocaría con la lógica del precepto, esto es, permitir precisamente a los herederos no forzosos con mayor progresividad en el Impuesto, dividir la transmisión del dinero entre donación y posterior sucesión, sin aplicar esta norma antielusoria.
Por lo tanto, concluye acertadamente el Tribunal, que el artículo 30 Ley ISD se encuentra debidamente aplicado, ya que se refiere a todas las donaciones y otras transmisiones equiparables que la persona difunta hubiese realizado a favor de las personas beneficiarias de la herencia en los cuatro años anteriores a su defunción.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)