El tipo cero y la base cero en el IVA por las donaciones de bienes a entidades de la Ley 49/2002. La modificación de la LIVA por la Ley de economía circular
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, ha introducido, a través de su disposición final tercera, una modificación de importancia conceptual en la estructura del IVA; ha regulado el tipo cero y la base cero para las entregas de bienes sin contraprestación a entidades del artículo 2 de la Ley 49/2002. La finalidad de la reforma, según las enmiendas presentadas, era evitar el coste que el IVA por autoconsumo suponía para las empresas y beneficiar el medioambiente, el tercer sector y los más desfavorecidos. El presente trabajo analiza la reforma y concluye que es una modificación imprecisa, incoherente con los antecedentes, técnicamente deficiente, desproporcionada, redundante y vulnera la Directiva del IVA 2006/112. Habría sido necesaria una aproximación mucho más orientada y limitada a solventar problemas muy concretos y cuyo régimen pudiera ser defendido con arreglo a criterios jurídicos.
Palabras clave: autoconsumo; tipos de gravamen; base imponible; exenciones; entidades no lucrativas.
Alejandro Blázquez Lidoy
Catedrático Derecho Financiero y Tributario
Universidad Rey Juan Carlos (España)
Sumario
1. Introducción. La modificación de los artículos 91 y 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) por la Ley de economía circular y su tramitación parlamentaria
2. Los intentos legislativos previos y la comunicación de la Unión Europea con relación a los alimentos
2.1. Los anteriores intentos fallidos de modificación del régimen del IVA en las donaciones de alimentos
2.2. La Comunicación de la Comisión sobre donaciones de alimentos
3. El fundamento de la reforma del tipo cero y la base cero según el legislador
4. Análisis del supuesto coste económico del IVA por autoconsumo antes de la reforma por la Ley de economía circular
4.1. El IVA devengado por autoconsumo es repercutible al destinatario final
4.2. El problema de la base imponible del autoconsumo en el caso de bienes fuera del circuito comercial
4.3. El contrasentido del término «donativo» cuando se busca que el donante evite el coste económico del IVA
4.4. La entrega de bienes para fines ajenos a la empresa ¿puede no haber autoconsumo?
5. El tipo cero o la exención con derecho a deducción en la Directiva del IVA; incumplimiento por la Ley de economía circular
6. La regulación del tipo cero en el artículo 91.Cuatro de la LIVA
6.1. El destinatario tiene que ser una entidad de la Ley 49/2002
6.2. Donación de bienes de cualquier naturaleza
6.3. El concepto de donativo, las operaciones con precios simbólicos y los convenios de colaboración del artículo 25 de la Ley 49/2002
6.4. El destino de los bienes a fines de interés general
6.5. Los principios de neutralidad y de proporcionalidad
6.6. ¿Se declaran en el modelo 347 las entregas sujetas al tipo cero?
7. La regulación de la base cero en el artículo 79.Tres.3.ª de la LIVA
7.1 Conflicto normativo en el caso de operaciones vinculadas
8. Base «cero» por tipo «cero» es igual a «cero»
9. Los límites de la DGT para mitigar los efectos de esta norma
10. Conclusiones
Referencias bibliográficas
Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 483 (junio 2023)