6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicación

La aplicación de la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeado por exceso

• Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
• Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la unidad su-perior.

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

• Cuotas del IVA.
• Entregas y exportaciones de bienes de inversión.
• Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.

Procedimiento de aplicación de la prorrata general.

Como se ha dicho, para el cálculo del porcentaje de prorrata se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidación periódica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el siguiente procedimiento:

• Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
• En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados.

La prorrata especial se aplicará:

• Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
• Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%.

6.3 Regularización de deducciones en bienes de inversión

Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de inmuebles.

Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condición de bienes de inversión los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.

La regularización sólo procederá si:

• La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales.
• En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

• 1º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión.
• 2º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización.
• 3º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición.
• 4º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien.

Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.