La DGT cambia de criterio y afirma que sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal de la operación de restructuración si su principal objetivo es el fraude o la evasión fiscal distinta del diferimiento en la tributación

La DGT cambia la interpretación respecto de la aplicación del régimen especial del IS para las reestructuraciones empresariales y afirma que sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.

La Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V2214-2023 de 27 de julio, cambia su criterio interpretativo respecto de la ventaja fiscal obtenida que debe eliminarse sólo cuando queda acreditado que la operación de reestructuración realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y esta es distinta del mero diferimiento en la tributación de las rentas generadas, que es inherente al propio régimen especial del IS.

La DGT afirma que el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial y deberá eliminarse la ventaja fiscal perseguida, de acuerdo con las STJUE de 8 de marzo de 2017, asunto C-14/16 que sostiene que la eliminación de la ventaja fiscal sólo puede hacerse tras un análisis del caso concreto, una vez se hubiere determinado que la operación de reestructuración hubiera tenido como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales, tras un examen global de la operación y la STS de 16 de noviembre de 2022, recurso n.º 89/2018 que señala que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos.

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal y en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, de acuerdo con el art. 89.2 Ley IS, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.

En el caso planteado una persona física posee el 60% del capital social de la sociedad A desde hace más de 10 años y que realiza actividades económicas a efectos del IS de tal forma que ni ha tenido en el pasado la consideración de sociedad patrimonial a efectos del impuesto ni lo será en el futuro con la normativa actualmente vigente. La sociedad A ha ido acumulando beneficios no distribuidos por un importe aproximado de 2 millones de euros. La persona física tiene intención de aportar las participaciones de las que es propietaria de la sociedad A a una sociedad íntegramente participada por aquélla (la sociedad B) y tras la aportación, la persona física seguirá detentando el 100 % del capital de la sociedad B y ésta poseerá, a su vez, el 60 % del capital de la sociedad A. La sociedad B registrará contablemente su participación en A por su valor de mercado, incluyendo, por tanto, los beneficios no distribuidos acumulados con anterioridad a la aportación. Transcurridos dos años desde la aportación, se pretende acordar la distribución por la sociedad A de un dividendo equivalente a la totalidad de los beneficios no distribuidos acumulados por la sociedad A que sería percibido por la sociedad B. No existe ninguna intención de venta de las participaciones de la sociedad A ni actualmente que son propiedad de la persona física ni tras su aportación a la sociedad B. La participación que actualmente posee en la sociedad A cuenta con importantes plusvalías tácitas que hacen que la aplicación del régimen general del impuesto a la aportación a la sociedad B de dichas participaciones diese lugar a una ganancia patrimonial significativa.

En la medida en que la entidad beneficiaria (B) adquiera participaciones en el capital social de la entidad A que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (60%), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el art. 80 Ley IS resultará de aplicación, a la operación planteada, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Cap. VII del Tít. VII de la Ley IS.

La identificación la ventaja fiscal perseguida es una cuestión de hecho, competencia de los órganos de comprobación de la AEAT, que requerirá, caso por caso, de un examen global de la operación de reestructuración de que se trate.  

En este caso, por lo que se refiere a la posterior distribución de dividendos de la sociedad A en favor de la sociedad B, la persona física, titular del 60% del capital social de la sociedad A, señala que dicha entidad es una sociedad operativa que ha acumulado un importe elevado de reservas durante los más de diez años de tenencia de la participación, por lo que la sociedad B contabilizará su participación en A, a valor de mercado.

El registro contable de las participaciones recibidas de la entidad A por la entidad beneficiaria B deberán registrarse con arreglo a la NRV 21ª.2 del PGC, debiendo tomarse en consideración, a tales efectos, lo dispuesto en la Consulta 4 del BOICAC núm. 121/2020, 01-05-2020.

Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen fiscal de neutralidad, en virtud del principio de subrogación regulado en el art. 84 Ley IS, entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad participada A, en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición. En definitiva, el ingreso que deba computarse fiscalmente, derivado de la distribución de los dividendos por parte de la sociedad participada A, gozaría de la exención regulada en el art. 21 Ley IS.