2. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

A) Naturaleza

El artículo 1 de la LIP señala que es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas.

• Es un impuesto estrictamente individual sobre las personas físicas, en el que se excluye cualquier alternativa de imposición familiar conjunta.
• Se trata de un impuesto de carácter directo que grava exclusivamente aquellos bienes o derechos de los que el sujeto pasivo sea titular.
• Es personal, puesto que se tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo, si bien para aquellos que tributen por obligación real se trata de un impuesto de carácter real.
• Es un impuesto periódico con devengo anual.
• Es un impuesto general en cuanto que grava el patrimonio neto de las personas físicas, todos sus bienes y derechos de contenido económico.
• Es un impuesto que recae únicamente sobre las personas físicas, no grava bienes o derechos de personas jurídicas.
• Es un impuesto progresivo por tramos, si bien los tipos aplicables a estos son muy bajos, ya que el efecto recaudatorio de este impuesto está dirigido a obtener la contribución de un número relativamente reducido de contribuyentes, con una especial capacidad económica.

B) Objeto

El objeto de este impuesto lo constituirá el patrimonio neto de la persona física, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

C) Ámbito de aplicación

El IP se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico vigentes en los territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de acuerdo con el artículo 2 de la LIP.

Gipuzkoa aprobó mediante el impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas, mediante la Norma Foral 10/2012, de 18 de diciembre, pretendiendo subsanar las carencias que tenía el IP precedente. Entre las modificaciones que introdujo esta norma foral destaca la mejora del tratamiento fiscal de los elementos afectos a actividades económicas y de las participaciones en entidades que cumplieran determinadas condiciones, así como la simplificación en la valoración de los bienes inmuebles y la revisión de la tarifa. Sin embargo, este impuesto quedó derogado mediante la Norma Foral 2/2018, de 11 de junio, del territorio histórico de Gipuzkoa, del impuesto sobre el patrimonio. El nuevo impuesto establece un esquema semejante al del resto de territorios históricos, destacando la exención relativa a los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad económica por parte del contribuyente, así como la de las participaciones en entidades, la exención para los seguros colectivos y para los seguros de dependencia y la relativa a la vivienda habitual, que continúa exenta hasta un importe máximo de 300.000 euros.  Por otro lado, se mantiene una reducción de la base imponible en concepto de mínimo exento, que continúa siendo de 700.000 euros, así como su tipo máximo del 2,5 % que coincide con el de Álava, mientras que en Bizkaia este tipo máximo es del 2 %.

En el resto de los territorios forales del País Vasco se aprobaron nuevas normas que regulan este impuesto, ya que la coyuntura económica aconseja su exigencia y no se prevé su eliminación. Así, tenemos que el territorio histórico de Bizkaia aprobó la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del territorio histórico de Bizkaia, del IP, y en el caso de Álava encontramos la Norma Foral 9/2013, de 11 de marzo, del territorio histórico de Álava, del IP. Con respecto a estos dos territorios habría que apuntar únicamente que el mínimo exento es de 800.000 euros y el importe exento de la vivienda habitual del contribuyente alcanza hasta los 400.000 euros.

En la Comunidad Foral de Navarra, este impuesto se encuentra regulado en la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, de la Comunidad Foral de Navarra, del IP, y al igual que en Gipuzkoa, fue objeto de reforma mediante la Ley Foral 23/2015, de 28 de diciembre, de la Comunidad Foral de Navarra, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

Desde entonces, las sucesivas reformas fueron endureciendo la ley del impuesto para los contribuyentes, situación que intenta revertirse con la reforma llevada a cabo este año, mediante la Ley Foral 36/2022, de 28 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias con el objetivo de mejorar los incentivos al emprendimiento, que establece la exención en el IP de las acciones o participaciones que cumplan los requisitos para dar derecho a la deducción por participación en entidades emprendedoras. Al igual que en el territorio común se equipara el tratamiento fiscal de los productos paneuropeos de pensiones individuales al de los planes de pensiones. Por otro lado, se asimila a los beneficios procedentes de actividades económicas también la plusvalía por la transmisión de participaciones (en las mismas condiciones que los dividendos) y se incluye la regla de la patrimonialidad sobrevenida en el cálculo de la proporción del valor de las participaciones a las que alcanza la exención. Por lo que respecta a la tributación por obligación real, se introduce una modificación para evitar la elusión fiscal en la tenencia de inmuebles mediante interposición de sociedades. Así, se establece que se considerarán situados en territorio español los valores de entidades cuyo activo esté principalmente constituido por inmuebles situados en España. Finalmente, con efectos para los periodos impositivos 2022 y 2023, se añade un nuevo tramo en la tarifa del impuesto para bases liquidables superiores a 11.003.784,50 euros. En Navarra, el mínimo exento es de 550.000 euros, muy por debajo de los 700.000 que establece la norma estatal y Gipuzkoa y más aún de los 800.000 de Álava y Bizkaia. También se mantiene en 250.000 euros la exención relativa a la vivienda habitual y el llamado escudo fiscal, por el cual la cuota íntegra del IP, junto con la cuota íntegra del IRPF, no puede exceder del 55 % de la suma de la base imponible de este último. Sin embargo, el tipo de gravamen máximo que se prevé para los periodos impositivos 2022 y 2023 es del 3,5 %, que es el tipo que corresponde al nuevo tramo de la tarifa del impuesto para bases liquidables superiores a 11.003.784,50 euros, al igual que en el caso del tipo máximo aplicable en territorio común.

El IP se aplica en función del principio de territorialidad, estableciéndose como punto de conexión la residencia habitual del sujeto pasivo, conforme a los criterios establecidos en el IRPF (art. 5 de la LIP).

Los residentes en territorio español tributan por obligación personal, exigiéndose la tributación por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Incluso si el residente en territorio español pasa a tener su residencia en otro país, puede optar por seguir tributando por obligación personal en España.

Sin embargo, mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, con el fin de garantizar la equiparación tributaria entre los contribuyentes residentes en España y los que lo son en la Unión Europea y en el Espacio Económico Europeo, se establece que a los contribuyentes residentes en el territorio de la Unión Europea y en el Espacio Económico Europeo les será de aplicación, no como hasta ahora la regulación estatal del impuesto, sino la establecida por la comunidad autónoma en la que radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y que estén sometidos al impuesto. Con la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se ha dado un paso más en la redacción de la ley del impuesto y se ha extendido a todos los no residentes el derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la comunidad autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de los que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado.

Tributará por obligación real cualquier otra persona física por los bienes y derechos de los que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Como medida de salvaguardia se ha introducido en la ley del impuesto que se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 %, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado, determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso. Con ella se habilita la potestad de gravamen sobre las participaciones accionariales en entidades no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España, corrigiendo así una discriminación injustificada respecto del residente, por cuanto el no residente, por el hecho de interponer una persona jurídica no residente, elude el IP.

Hay que tener en cuenta los correspondientes convenios de doble imposición, que prevalecen sobre la normativa interna de cada Estado. Conforme a dichos convenios, los residentes en Alemania o en el Reino Unido que posean propiedades en España deberán pagar en España el IP por los bienes inmuebles que posean, pero no por otros bienes como, por ejemplo, el dinero en cuentas bancarias españolas o acciones o participaciones de sociedades españolas.