El heredero a término debe declarar en el IRPF las rentas derivadas de la herencia yacente
El heredero a término está llamado a la herencia pero no puede adquirir los bienes hasta que se cumpla el plazo establecido por el fallecido.
La herencia yacente es la situación en la que se encuentra el patrimonio del causante desde su fallecimiento hasta la adquisición por sus herederos, periodo durante el cual, ante la falta de un titular, es preciso establecer un sistema de administración, conservación y representación del patrimonio hereditario hasta el momento en que los herederos acepten la herencia. La herencia yacente carece de personalidad jurídica pero tiene capacidad para ser parte en los procesos civiles (art. 6.4º LEC).
Desde la perspectiva tributaria, desde el momento del fallecimiento hasta la aceptación de la herencia los bienes son atribuibles a los herederos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto, el art. 8.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) que: "no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley".
Los artículos 88 y 90 de la misma ley señalan que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español. [Esta declaración informativa es el Modelo 184. Declaración Informativa. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración anual.].
Pues bien, qué ocurre en aquellos llamamientos testamentarios en los que el contribuyente es instituido heredero a término, es decir, aquellos casos en los que el heredero designado no puede aceptar la herencia hasta el transcurso del plazo o alcanzar la fecha establecida por el causante en el testamento. La sentencia número 206/2023 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 18 de diciembre de 2023, rec. n.º 112/2022, tiene ocasión de dar contestación a esta situación.
El acuerdo de liquidación de la AEAT considera que es procedente la atribución de rentas y el gravamen en el IRPF efectuados con motivo de la ganancia de patrimonio derivada de una herencia yacente, de la cual, el actor fue instituido heredero a término. El fallecido en 2013 había establecido que el heredero no podía aceptar la herencia hasta el 23 de enero de 2019. El 18 de junio de 2015 la herencia yacente presentó la declaración informativa de entidades en régimen de atribución de renta, en el que se reconocía una ganancia patrimonial derivada de la gestión del patrimonio ocurrida en el año 2014, que fue atribuida por mitad a cada heredero. El recurrente defiende que al no haber adquirido la condición de heredero hasta el cumplimiento de dicho término, debía entenderse que no tenía que tributar por la ganancia patrimonial atribuida de la herencia yacente en el ejercicio 2014. Argumenta la AEAT que no procede dicha exclusión del IRPF porque el recurrente tenía la condición de heredero desde el fallecimiento del causante, ya que el hecho de que no hubiera aceptado la herencia o de que no hubiera podido aceptarla no evita que tenga esa condición de heredero. Para evitar la tributación en el IRPF debería haber repudiado la herencia, circunstancia que no se produjo.
La institución de heredero puede ser pura o quedar sometida a condición, término o modo. En la institución de heredero pura el instituido es llamado desde la fecha del fallecimiento del causante, de modo que desde este momento puede aceptar la herencia. La designación a término depende de un hecho futuro y cierto del que se hace depender su eficacia (a diferencia de la condición, en el término es seguro que éste va a llegar). El art. 805 CC fija las claves de la institución de heredero a término al disponer lo siguiente: "Será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o del legado. En ambos casos, hasta que llegue el término señalado, o cuando éste concluya, se entenderá llamado el sucesor legítimo. Mas en el primer caso, no entrará éste en posesión de los bienes sino después de prestar caución suficiente, con intervención del instituido". Es decir, el heredero es llamado a la herencia pero no puede adquirir los bienes hasta que se cumpla el plazo, entendiéndose entre tanto llamado el sucesor legítimo, si bien deberá prestar fianza.
Se plantea por el recurrente la diferencia de régimen entre la institución de heredero pura, que permitiría adquirir la condición de heredero y aceptar la herencia desde el momento mismo de la muerte del causante, y del caso analizado sometido a término, que no permitiría la adquisición de la condición de heredero hasta el cumplimiento de aquel. El art. 991 de CC dispone que nadie puede aceptar sin estar cierto de su derecho a la herencia, pero en el caso de autos, a diferencia de la institución de heredero sometida a condición (sujeto a un hecho futuro e incierto), el término establecido es futuro pero perfectamente cierto y conocido que ocurrirá (seis años desde la muerte de la causante). Por esta razón, su derecho a heredar es cierto y transmisible.
La contradicción entre los arts. 759 del CC, que establece que: "el heredero o legatario que muera antes de que la condición se cumpla, aunque sobreviva al testador, no transmite derecho alguno a sus herederos" -y el art. 799 CC: "la condición suspensiva no impide al heredero o legatario adquirir sus respectivos derechos y transmitirlos a sus herederos, aun antes de que se verifique su cumplimiento"-, ha sido resuelta en el sentido de considerar que el art. 759 se refiere a la condición suspensiva y el art. 799 al término, sea cierto o incierto (el que necesariamente ha de llegar, aunque se ignore cuando). Por ello, en el art. 799 lo que está en suspenso es la ejecución de las disposiciones testamentarias, pero el heredero instituido es titular de un derecho subjetivo que puede ser transmitido.
A esto debe añadirse lo que establece el art. 989 CC cuando dispone que: "los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", disposición que es aplicable no sólo al instituido heredero de forma pura sino también al que lo ha sido so metido a término como sucede en el caso que tratamos.
Por lo tanto, la atribución de rentas realizada por la herencia yacente en el ejercicio 2014 es correcta, aunque en esa fecha el heredero no hubiera aceptado aún la herencia, pues los efectos de dicha aceptación se retrotraen a la fecha del fallecimiento de causante. La tesis del recurrente vaciaría de contenido el art. 8.3 de la Ley IRPF, al impedir que las rentas y ganancias generadas por el patrimonio relicto pudieran ser gravadas, dado que la herencia yacente no tiene la condición de contribuyente ni en el IRPF ni en el Impuesto sobre Sociedades.
No hay doble imposición con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El recurrente alega que la condición de heredero a término quedaría sometida a una doble imposición, pues conforme al art. 24.3 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) impone la tributación por este impuesto cuando se cumpla el término.
Sin embargo, debe rechazarse dicho alegato por completo. El hecho imponible gravado en cada impuesto es distinto, pues en el IRPF se grava la renta derivada del patrimonio yacente, en régimen de atribución de rentas conforme al art. 8.3 de Ley IRPF, mientras que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, de acuerdo con el art. 3.1 de la Ley ISD. Es decir, el hecho imponible en el IRPF es independiente del gravado en el ISD, que tiene lugar cuando el contribuyente adquiere la titularidad de los bienes. Hasta que se produce la aceptación de la herencia, los rendimientos obtenidos por la herencia yacente deben ser gravados y, al proceder de un ente sin personalidad jurídica, se atribuye a los partícipes de ésta -los herederos-.
Por ello, el art. 24.3 Ley ISD establece una regla específica para casos como el de autos, al señalar que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". Regla que se justifica porque los hechos imponibles son distintos, siendo en este caso la adquisición de los bienes de la masa hereditaria que se encuentra sometida a una limitación -en este caso, temporal-, de modo que la obligación de tributar se produce cuando desaparece dicha limitación. En el Impuesto sobre Sucesiones, en el que el hecho imponible es la adquisición de bienes y derechos por herencia o legado, la Administración no puede liquidar la deuda mientras no haya sujeto pasivo (el heredero que acepta la herencia), sin perjuicio de que, una vez aceptada, los efectos de la adquisición se retrotraigan a la fecha de fallecimiento del causante conforme dispone el art. 989 CC.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid