Novedades 2015 en IRNR: análisis de las modificaciones y cuadro comparativo

En el BOE de 28 de noviembre de 2014, se ha publicado la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que introduce en su artículo segundo diversas modificaciones en  el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes -Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo- cuya entrada en vigor tendrá lugar el 1 de enero de 2015.

Las modificaciones se efectúan con el fin de adecuarlo, en mayor medida, al marco normativo comunitario, acompasarlo a los cambios que se contemplan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades y reforzar la seguridad jurídica.

Podemos destacar como principales cambios los siguientes:

• Se modifican las excepciones a la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, en el siguiente sentido:
  
  
  • Se limita a las personas físicas (antes aplicable a personas físicas y jurídicas)  la excepción según la cual no resultarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando, en algún momento anterior, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.
  • Se incorpora una nueva excepción, exclusivamente para entidades no residentes, cuando la transmisión no cumpla los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 21) para poder aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
    
    
• Se modifican las cláusulas antiabuso, en cuanto a la no aplicación de la exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.
• Se suprime, al igual que en el IRPF, la exención de hasta 1.500 euros de dividendos obtenidos por determinadas personas físicas no residentes.
• Se permite al contribuyente no residente que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Ahora bien no se le exime de la aplicación de la retención (3 por ciento) ni de la obligación de presentar la declaración e ingreso de la deuda tributaria. No obstante, si la reinversión se ha producido con anterioridad a la fecha de presentación de la declaración, la reinversión, total o parcial, se puede tener en cuenta para determinar la deuda.
• Se precisa,  que la base imponible de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, en el caso de ser transferidos al extranjero o cese en su actividad, se determinará por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos afectos al establecimiento.
• Se determina, para supuestos de ganancias patrimoniales  obtenidas por no residentes por cambio de residencia por transmisión de acciones o participaciones que hayan tributado por el IRPF (art. 95 bis de la LIRPF: “impuesto a la salida”) la forma de calcular la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión, precisando que se tomará como valor de adquisición  el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial en el IRPF.
• Se establecen puntualizaciones en las reglas especiales para la determinación de la base imponible en el caso de residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, diferenciando ahora respecto a los gastos que se pueden deducir para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos, si son contribuyentes personas físicas (se pueden deducir los gastos previstos en la LIRPF siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España) o entidades (se pueden deducir los gastos  previstos en la LIS siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España). Además, se matiza que las reglas especiales para la determinación de la base imponible en el caso de residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro  del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
• Se establece un tipo general del 24 por ciento  para los contribuyentes sin establecimiento permanente, mientras que para los residentes en otros Estados de la Unión Europea  o del Espacio Económico Europeo  con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el tipo será del 19 por ciento (20 por ciento para el año 2015). Adicionalmente, se equipara el tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes al que corresponda con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Se establece también que el tipo de gravamen de las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español será del 25 por ciento. Asimismo, se establece que para el año 2015, el tipo de gravamen aplicable a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales será del 20 por ciento.
• Se introduce la posibilidad de que la Administración tributaria ponga a disposición del contribuyente, a efectos meramente informativos y previa solicitud por el mismo, un borrador de declaración. Podrá ser solicitado exclusivamente por los contribuyentes que obtengan rentas inmobiliarias imputadas y por cada inmueble que las origine. Asimismo, se matiza que la falta de puesta a disposición del mismo no exonerará al contribuyente de su obligación de presentar declaración.
• Se incluye un nuevo supuesto  de opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, por el que se permite, optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los residentes en un estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.  Además, se permite también al contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea optar por tributar como contribuyente por el IRPF cuando su renta obtenida en España durante el ejercicio haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiere correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
• Se introduce una disposición que establece las reglas a tener en cuenta en los casos en los que por aplicación de lo establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por España, se permita a efectos de determinar la renta de un establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español:
  
  
  • No es de aplicación el art. 18.1.a) del TRIRNR, que establece que para determinar la base imponible del establecimiento permanente no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanente en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos y sí serán deducibles  los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad.
  • Se consideran rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente, los rendimientos imputados a la casa central o a alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que se correspondan con los gastos estimados.
  • Se devengará el impuesto correspondiente a los rendimientos imputados el 31 de diciembre de cada año.
  • Obligación por parte del establecimiento permanente situado en territorio español de practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos imputados.
  • Aplicación del régimen de operaciones vinculadas –art. 18 LIS- a las operaciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español.
    
    
• Se dispone que todas las referencias existentes en el texto refundido de la Ley del IRNRa «los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria» se entenderán hechas a «los Estados miembros del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal, concretamente, en el apartado 4 de la disposición adicional primera.
• Por último, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. Asimismo se matiza que la lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización.

A continuación adjuntamos un cuadro comparativo de las modificaciones efectuadas para el año 2015 por la Ley 26/2014 en el TRLIRNR y su redacción anterior, donde se pueden ver las novedades que acabamos de reseñar.