Comentario a las medidas fiscales contenidas en la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público 

Se aclara la naturaleza jurídica de las cantidades exigidas por la prestación de un servicio público, así como la no sujeción al IVA de determinadas operaciones realizadas por entes públicos y el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA y el Gobierno se compromete a actualizar la lista de paraísos fiscales y a modificar el artículo 13 del RIS. 

En el BOE de 9 de noviembre de 2017, se ha publicado la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo, 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, en vigor, salvo excepciones, el 9 de marzo de 2018 (cuatro meses de su publicación en el BOE, -disp. final 16.ª-).

Las novedades que introduce esta ley son numerosas y pretenden luchar contra la corrupción y prevención de los conflictos e intereses y fomentar la transparencia de los contratos, ciñéndonos en estas líneas a analizar solamente las medidas de índole tributario que se contienen en ella, concretamente, en las disposiciones finales novena, undécima y duodécima de la ley y que introducen modificaciones, respectivamente en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (art. 2 c); en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (disp. adic. primera);  y en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se regula el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (art. 20.6), para clarificar la naturaleza jurídica de las tarifas que abonan los usuarios por la utilización de las obras o la recepción de los servicios, tanto en los supuestos de gestión directa de estos (a través de la propia Administración), como en los casos de gestión indirecta (a través de concesionarios), como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario.

En la disposición final décima se introducen modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido (LIVA), concretamente, en los artículos 7.8.º; 78.Dos.3.º y Tres.4.º y 93.Cinco, para aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos y el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

Por último, en la disposición adicional quincuagésima se contiene un compromiso por parte del Gobierno de actualizar la lista de países y territorios que tengan la calificación de paraíso fiscal y de modificación del artículo 13 -información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas- del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en relación con la información país por país que determinadas entidades deben suministrar cuando el importe neto de la cifra de negocios del grupo sea al menos de 750 millones de euros.

I. Modificaciones efectuadas en la LGT, en el TRLRHL y en la Ley de tasas y precios públicos

Como hemos indicado anteriormente los cambios en los citados textos legales se llevan a cabo para precisar la naturaleza jurídica de las tarifas que satisfacen los usuarios a los concesionarios de obras y servicios por el uso de las obras o prestación de los servicios como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario y con ello zanjar la polémica que desde hace unos años se ha suscitado sobre estas contraprestaciones que pagan los usuarios de servicios públicos (tasas o tarifas), tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, que cambiaba de criterio en función de la legislación aplicable y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencias 105/2005, de 9 de mayo;121/2005, de 10 de mayo, y 122/2005, de 11 de mayo, entre otras) y de los tribunales ordinarios, como por ejemplo el Tribunal Supremo (Sentencias de 20 de julio de 2009 -rec. núm. 4089/2003-, 12 de noviembre de 2009 -rec. núm. 9304/2003-, 1 de marzo de 2012 -rec. núm. 2133/2008- y 1 de julio de 2013 -rec. núm. 1953/2011-, entre otras).

Ley General Tributaria (disp. adic. primera)

Se modifica la rúbrica de la disposición que pasa a denominarse prestaciones patrimoniales de carácter público, en lugar de exacciones parafiscales -vid. cuadro comparativo-, definiéndolas  como aquellas prestaciones patrimoniales de carácter público que se exigen con carácter coactivo, las cuales pueden tener carácter tributario (tasas, contribuciones especiales e impuestos) o no tributario (las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general).

Ley de tasas y precios públicos (art. 2 c)

Se precisa, en cuanto a la delimitación del ámbito de aplicación de la Ley de tasas y precios públicos, que las tarifas que abonen los usuarios a los concesionarios de obras y servicios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio conforme a la legislación de contratos del sector público, tienen la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias y que, por lo tanto, no les resultan de aplicación los preceptos de la Ley de tasas y precios públicos, añadiendo para ello la letra c) en el artículo 2 del citado texto legal, si bien hemos de advertir que existe ya en el mencionado artículo una letra c) -vid. cuadro comparativo-.

Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (art. 20.6)

Se incorpora un apartado dentro de la regulación del hecho imponible de las tasas (art. 20.6, vid. cuadro comparativo), para matizar que tienen la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente  que se perciban por la prestación de los servicios públicos que las entidades locales prestan a los ciudadanos y que son los enumerados en el apartado 4 del artículo 20. Concretando que tienen esa consideración “las exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado”. Por último, se indica que las mismas se regularán por ordenanza previo informe preceptivo de aquellas Administraciones públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.

II. Modificaciones efectuadas en la LIVA

En primer lugar, señalar que las modificaciones que se introducen en la LIVA, concretamente en los artículos 7.8.º, 78.Dos.3.º y Tres.4.º y 93.Cinco  -vid. cuadro comparativo-, entran en vigor el 10 de noviembre de 2017, según lo establecido en el segundo párrafo de la disposición final decimosexta.

Operaciones no sujetas al impuesto: las realizadas por las Administraciones públicas (art. 7.8 de la LIVA)

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo importantes novedades en el artículo 7.8 de la LIVA con el objetivo de ajustar o mejorar técnicamente el impuesto en esta materia. Así, se estableció de una parte, la no sujeción de los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión y, de otra, se elevó a rango legal la doctrina administrativa de los denominados «entes técnico-jurídicos», si bien, se amplió su contenido al no exigir que determinados entes estén participados por una única Administración pública, exigiéndose, en todo caso, que fueran de titularidad íntegramente pública. Cumplidas estas condiciones, la no sujeción se aplicaba exclusivamente a las prestaciones de servicios, realizadas por el ente público a favor de cualquiera de las Administraciones públicas que participen en el mismo, o a favor de otras Administraciones públicas íntegramente dependientes de las anteriores. En todo caso la no sujeción tiene un límite en el listado de actividades que contiene el precepto, cuya realización implica que la prestación de servicios esté sujeta al Impuesto (incluyéndose como comerciales o mercantiles las actividades de los entes públicos de radio y televisión que generasen o fuesen susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público).

A pesar de las constantes modificaciones que ha sufrido este precepto, ha seguido sin resolverse la amplia problemática que suscita la tributación en nuestro ordenamiento interno de las operaciones en el IVA realizadas por las Administraciones públicas y la discrepancia entre la redacción comunitaria y la interna ha continuado (por ejemplo, la Directiva 2006/112/CE  hace referencia a las actividades realizadas por los entes públicos cuando actúen como autoridades públicas –sujetas estas actividades al derecho que les es propio, el público-, mientras que en la LIVA no se menciona esta circunstancia). Recordemos que sobre esta materia ha existido discrepancia interna entre los tres órganos que fijan la doctrina administrativa y la jurisprudencia, recogiendo criterios dispares la DGT, el TEAC y el TS.

Si bien el legislador con la nueva Ley de contratos del sector público incide una vez más en este artículo 7.8 de la LIVA, sigue sin plantearse una reforma que atienda a la anterior problemática y a los términos de la directiva, siguiendo así sin plantearse, por ejemplo, la inclusión de una cláusula de salvaguarda para los supuestos de distorsión de la competencia. A estos efectos deben recordarse los principios del Derecho comunitario sobre su aplicación y los efectos de la incorrecta transposición de las directivas.

Las principales novedades que se incluyen en la Ley de contratos del sector público son las siguientes:

• Se divide el precepto en letras, de la A) a la E), con una estructura más adecuada para su lectura y análisis.
• Se delimita de manera más precisa el supuesto de no sujeción, de forma que lo constituye tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las Administraciones públicas, como las efectuadas por las entidades a que se refieren las letras C) y D), manteniéndose así la tesis central de la reforma operada por la Ley 28/2014, que recogía la doctrina establecida por la DGT sobre los «entes técnico-jurídicos», si bien se adecua a la nueva Ley de contratos en la forma que se expone a continuación.
• Así, se ajustan determinados conceptos de la LIVA a la Ley de contratos del sector público, de forma que desaparece la mención a las encomiendas de gestión, para ser sustituidas por los encargos ejecutados por las entidades, de manera que no están sujetos al IVA los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostente, de conformidad con el artículo 32 de la Ley de contratos del sector público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, cumpliéndose los términos del referido precepto. Se mantiene la no sujeción para los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos del artículo 3.1 de la Ley de contratos del sector público, a favor de las Administraciones públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Estas dos no sujeciones pasan a integrar el contenido de las letras C) y D) anteriormente citadas.
• Se amplía el supuesto de no sujeción (letra E) para todos los servicios prestados entre las entidades a que se refieren las letras C) y D), íntegramente dependientes de la misma Administración pública.
• Debe tenerse en cuenta respecto de los tres puntos anteriores: 1. Si bien la letra A) alude a entregas de bienes y prestaciones de servicios, las letras C), D) y E) se refieren exclusivamente a prestaciones de servicios, de forma que solo este tipo de operaciones queda incluido en el supuesto de no sujeción de estas últimas letras, por lo que no será de extrañar que se planteen dudas respecto del resto de operaciones a realizar por estos entes. 2. Para que se aplique el supuesto de no sujeción entre entidades dependientes, todas ellas deben integrarse en una misma Administración pública, lo que planteará también a buen seguro controversias cuando estemos ante entes en los que participan distintas Administraciones públicas.
• Finalmente, respecto de este supuesto de no sujeción se rectifican nuevamente las operaciones realizadas por los entes públicos de radio y televisión. Por Ley 28/2014 se consideró que eran actividades comerciales o mercantiles y, por tanto, no se aplicaba el supuesto de no sujeción, respecto de las operaciones que generasen o fuesen susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
  Como sabemos, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al IVA aunque sean realizados por una Administración pública, y que se señalan en la propia LIVA. La necesidad de acomodarse a la normativa (reconociendo así que la redacción anterior no se ajustaba a ella) y jurisprudencia comunitarias (esencialmente la Sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský Rozhlas) exigía clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuada por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al impuesto y ser generadores del derecho a la deducción, cuando tengan carácter comercial o mercantil.

Por esta Ley de contratos del sector público se elimina la mención indicada, que suponía una aclaración o precisión del ámbito objetivo de sujeción de las operaciones realizadas por estos entes. De esta manera, en la actualidad estarán sujetas en todo caso las entregas de bienes y prestaciones de servicios comerciales o mercantiles efectuadas por los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. Si con la redacción vigente a partir de la Ley 28/2014 no existía duda sobre la sujeción de las operaciones que generasen ingresos de publicidad no provenientes del sector público, vuelve ahora a plantearse en qué medida estarán sujetas, a salvo de que la DGT aclare, aunque ahora no lo diga expresamente la LIVA, que el ámbito objetivo del supuesto de sujeción comprende también estas operaciones.

Subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto (art. 78. Dos y Tres de la LIVA)

Destaca, en primer lugar, la supresión del número 4.º, del apartado tercero del artículo 78 de la LIVA. La Ley 28/2014 había incluido este precepto, como consecuencia de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, en el asunto C-151/13, Le Rayon d’Or, que había determinado la necesidad para el legislador de diferenciar las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base imponible de las operaciones, de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí forman parte de aquella. De acuerdo con esta regla no se incluían en la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (que sí debían incluirse). La Ley de contratos del sector público elimina este número 4.º.

En segundo lugar, consecuencia de la modificación normativa anterior, se hace necesario para el legislador excluir de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA aquellas aportaciones financieras, cualquiera que sea su denominación, que las Administraciones públicas realizan:

• La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura cuando no existe distorsión significativa de la competencia, generalmente porque no se prestan en régimen de libre concurrencia al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración (por ejemplo, los servicios de transporte municipal). Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del IVA soportado por estos operadores, haciéndose una mención especial ahora a ello en el artículo 93.Cinco, último párrafo de la LIVA, que se incluye con esta modificación legislativa.
• Actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, ya que no existen destinatarios identificables ni usuarios que satisfagan contraprestación alguna (por ejemplo, aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública), en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

Deducción de cuotas soportas por quienes realicen conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas por aplicación del artículo 7.8 de la LIVA (art. 93.Cinco de la LIVA)

Para facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan este tipo de operación se matiza, con respecto al criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al impuesto, que podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el IVA, determinado por cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

Además se precisa que este régimen de deducción no se aplica a las actividades de gestión de servicios públicos en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, en los mismos términos expresados en la modificación anterior.

Impuesto general indirecto canario (disp. adic. 13.ª de la Ley 9/2017)

Debe recordarse finalmente que en esta disposición de la Ley de contratos del sector público, se establece que las referencias al IVA deberán entenderse realizadas al impuesto general indirecto canario o al impuesto sobre la producción, los servicios y la importación, en los territorios en que rijan estas figuras impositivas.

III. Actualización de la lista de paraísos fiscales y modificación del artículo 13 del RIS

Como se ha señalado en la introducción de este comentario, en la disposición adicional quincuagésima de la Ley se contienen dos compromisos del Gobierno: por un lado, la actualización de la lista de países y territorios que tengan la calificación de paraíso fiscal de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y, por otro, la  modificación del artículo 13 del RIS antes del 31 de diciembre de 2017.

• Actualización del listado de paraísos fiscales. Se señala que la misma se llevará a cabo una vez que se hayan publicado las listas de jurisdicciones no cooperativas que se están preparando por la OCDE y la Unión Europea para que puedan ser tenidos en cuenta los resultados obtenidos.

• Modificación antes del 31 de diciembre de 2017 del artículo 13 del RIS, en relación con la información país por país que determinadas entidades deben suministrar cuando el importe neto de la cifra de negocios del grupo sea al menos de 750 millones de euros.
  Señala la disposición que esta modificación debe permitir ajustarse plenamente al marco establecido en el ámbito internacional así como utilizar de modo más eficiente los recursos públicos y reducir la carga administrativa que recae sobre los grupos de empresas multinacionales, al permitir a otras entidades distintas de la matriz última presentar el informe país por país.
  No obstante, se mantendrán las obligaciones ya establecidas para estos grupos multinacionales de suministrar datos relativos a ingresos, resultados, impuestos, activos o plantilla desglosados por cada país o jurisdicción. Los grupos multinacionales del sector bancario y de las industrias extractivas deberán hacer públicos los datos relativos a esta información país por país que así se requiera en la normativa internacional.
  Señalar al respecto que esta modificación está contenida en el Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre​, que se publicó en el mes de julio en la página web del Ministerio de Hacienda y Función Pública y que en estos momentos se encuentra pendiente de informe del Consejo de Estado.