Modificados por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, los Reglamentos del IRPF y del IRNR: análisis de las modificaciones y cuadros comparativos 

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, introdujo una pluralidad de modificaciones tanto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), como en  el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR). Parte de las adaptaciones reglamentarias a los cambios legales se llevaron a cabo a través del Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, que modificó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y el resto de adaptaciones reglamentarias  se lleva a cabo a través del Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, publicado en el BOE de 11 de julio de 2015, y que ahora se reseña. Asimismo, se modifican determinados artículos en el RIRPF para adaptar los tipos de retención  e ingreso a cuenta a los nuevos tipos establecidos en la LIRPF por el Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio.

El citado Real Decreto ha entrado en vigor el 12 de julio de 2015, excepto la modificación relativa a la incorporación de los nuevos límites excluyentes para poder aplicar el método de estimación objetiva del IRPF, que lo hará el día 1 de enero de 2016, resultando aplicables  las modificaciones  relativas al IRPF a los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, excepto la relativa al ámbito de aplicación del método de estimación objetiva que resultará aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.  El mencionado Real Decreto consta de dos artículos. El primero de ellos recoge las modificaciones en el RIRPF, y el segundo las que habrá que efectuar.

A continuación se agrupan, clasificadas por impuestos y dentro de estos por materias, las principales novedades que se recogen en el mismo:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Rentas exentas

En materia de exenciones los cambios obedecen a la necesidad de adaptación de la regulación reglamentaria a las modificaciones establecidas a nivel legal.  Son dos los cambios que se introducen:

• En relación con la recontratación de trabajadores previamente despedidos –art. 1 RIRPF–, se adapta el porcentaje de participación en una entidad vinculada al nuevo perímetro de vinculación contenido en el artículo 18 de la nueva LIS.
• En cuanto a la exención de las becas al estudio y de formación de investigadores –art. 2 RIRPF–, se incorpora al desarrollo reglamentario de esta exención a las fundaciones bancarias que concedan este tipo de becas en el desarrollo de su actividad de obra social.

Rendimientos del trabajo

También en este ámbito las modificaciones que se realizan se deben a la necesidad de adaptación del Reglamento del Impuesto a las modificaciones legales establecidas:

• En relación con la deducción en concepto de otros gastos deducibles a que se refiere la letra f) del artículo 19.2 de la LIRPF, se introducen los cambios necesarios para su aplicación. Como se recordará la aplicación de este gasto estimado fiscalmente deducible en concepto de “otros gastos” no puede determinar un rendimiento neto del trabajo personal negativo, toda vez que su cuantía está limitada al importe del rendimiento íntegro minorado en el resto de gastos admitidos fiscalmente por el propio artículo 19.2 de la LIRPF. Pues bien, en relación con este límite el artículo 11.2 del RIRPF precisa que “cuando el contribuyente obtenga en el mismo periodo impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar”.
• En relación con la aplicación de la reducción del 30% a determinados rendimientos del trabajo -art. 12 RIRPF-:

1. Se establecen los requisitos  para poder aplicar la citada  reducción a las indemnizaciones por despido cuando se perciban de forma fraccionada, estableciéndose que solamente se aplicará en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamientos, sea superior a dos.
2.  Se establecen, taxativamente, los supuestos que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, si bien se advierte que mantiene la misma lista de supuestos que la existente.

Rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario

Las modificaciones que se efectúan en relación con este tipo de rendimientos son debidas a la adaptación del Reglamento del Impuesto a las modificaciones legalmente establecidas. Así:

• Se modifica la regulación de los rendimientos de capital,  tanto inmobiliario -art. 15 RIRPF- como mobiliario -art. 21 RIRPF-, obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo como consecuencia de la supresión de la aplicación de la reducción cuando se perciban de forma fraccionada.
• Se suprime el artículo relativo a la reducción por arrendamiento de vivienda -art. 16 RIRPF-, como consecuencia de la desaparición de la reducción prevista en el artículo 23.2.2º de la LIRPF.

Rendimientos de actividades económicas

En el ámbito de este tipo de rendimientos se efectúan varias adaptaciones de la regulación reglamentaria a los cambios establecidos a nivel legal. Así:

• Se modifica la regulación de los rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo -art. 25 RIRPF- como consecuencia de la supresión de la aplicación de la reducción cuando se perciban de forma fraccionada.
• Se suprime la enumeración concreta de los requisitos y forma de aplicación de las reducciones del rendimiento neto del  artículo 32.2 de la LIRPF (autónomos dependientes) -art. 26 RIRPF-, porque dicho artículo 32.2 de la LIRPF ya los recoge.
• Se introduce, en el ámbito de la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada -art. 30 RIRPF-, el límite absoluto de 2.000 euros anuales, en relación con la partida deducible establecida a tanto alzado en concepto de pérdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto).
• Se incorporan los nuevos límites excluyentes para poder aplicar el método de estimación objetiva -art. 32 RIRPF-, si bien los mismos no entran en vigor hasta el 1 de enero de 2016 y resultarán aplicables a los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Exención por reinversión en rentas vitalicias

En primer lugar, se establecen los requisitos adicionales para la aplicación de  la exención por reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, cualquiera que sea su naturaleza (bienes o derechos), por contribuyentes mayores de 65 años a la fecha de transmisión -art. 42 RIRPF-:

1. El contrato de renta vitalicia tiene que suscribirse entre el contribuyente (beneficiario) y una entidad aseguradora.
2. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de 6 meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial, tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de 1 año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no puede  variar en más de un 5% respecto del año anterior.
3. Obligación por parte del beneficiario de comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención.

Además,  se matiza en caso de fallecimiento, una vez constituida la renta vitalicia, que en los contratos de renta vitalicia puedan establecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro, garantizando así una percepción mínima en estos casos de fallecimiento. 

En segundo lugar, se fijan las consecuencias en caso de reinversión parcial o por superar el límite existente de 240.000 euros, al señalar que si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores.

Rentas en especie

A) Rendimientos del trabajo en especie exonerados de gravamen: entrega de acciones a trabajadores

En relación con la exención de la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, se modifican algunos de los requisitos para su aplicación -art. 43 RIRPF-.  Con carácter novedoso se exige, para que opere esta exención, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, suprimiéndose el requisito de que la oferta se realice en el ámbito de la política retributiva general de la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.  Matizándose, además, que no se incumple el requisito de que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores  cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad, siempre que esta sea la misma para todos ellos. El resto de requisitos (mantenimiento de los títulos de 3 años, no superar en el capital  el 5% de participación…) se conservan sin novedades.

B)  Reglas de valoración de las retribuciones en especie consistente en la utilización de vehículos automóviles eficientes energéticamente

En cuanto a la reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de vehículos automáticamente eficientes energéticamente se detalla qué vehículos tienen tal consideración de cara a cuantificar el importe de la retribución en especie en caso de cesión (no entrega) de los mismos a los trabajadores para usos particulares.  Como se recordará en relación con la valoración de la retribución en especie consistente en la utilización de vehículos automóviles, se establece una reducción de su importe de hasta un 30% para los vehículos considerados eficientes energéticamente.

Esta reducción será -según el art. 48 bis del RIRPF- del:

• 15% si se trata de vehículos que cumpliendo los límites de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 715/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos, sus emisiones oficiales de CO2  no superiores a 120 g/km y el valor de mercado del vehículo -si fuera nuevo- , antes de impuestos, no superior a 25.000 euros.
•  20% si, adicionalmente, se trata de vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural), siempre que el valor de mercado del vehículo -si fuera nuevo- , antes de impuestos, no sea superior a 35.000 euros.
• 30% si se trata de cualquiera de las siguientes categorías de vehículos:
  
  
  1. Vehículo eléctrico de batería (BEV).
  2. Vehículo eléctrico de autonomía extendida (E-REV).
  3. Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros, siempre que el valor de mercado del vehículo –si fuera nuevo- , antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros.

Cabe recordar que estas reducciones son  también aplicables a los vehículos cedidos por la empresa que tenga como actividad habitual la cesión a terceros de vehículos automóviles.

C) Otras modificaciones en rentas en especie

Por último, se introducen modificaciones puntuales en determinados artículos relativos a diferentes rentas en especie para adaptarlos a su nueva configuración legal como supuestos de exención en lugar de supuestos de no sujeción (por ejemplo, rendimientos del trabajo exentos por gastos por comedores de empresa  o por gastos por seguros de enfermedad...) o para adaptarlos  al nuevo precepto legal de referencia.

Deducciones de la cuota

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Para la aplicación de esta deducción a los dividendos procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichas Ciudades Autónomas, se señalan las normas de identificación de reservas procedentes de rentas a las que les resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, al señalar -art. 58 RIRPF- que  la entidad deberá incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:

1. Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas con derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 33.6 de la LIS.
2.  Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas sin derecho a la aplicación de la referida bonificación.
3. Beneficios del ejercicio distribuidos entre los socios, con especificación del importe que corresponde a rentas con derecho a la aplicación de la referida bonificación.
4. En caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores.

Se señala, además, que las menciones en la memoria anual continuarán efectuándose mientras existan reservas de las referidas en la letra a) anterior.

Gestión del impuesto

A) Obligación de declarar

Simplemente se actualizan los límites legales determinantes de la obligación de presentar declaración y se suprime la referencia existente a la deducción por cuenta ahorro-empresa.

 B) Obligaciones de información para determinadas entidades

Se desarrolla el contenido de las nuevas obligaciones de información incorporadas en la LIRPF por la Ley 26/2014:

1. Declaración informativa para las entidades que comercialicen los contratos de Planes de ahorro a largo plazo (PALP)

En el mes de febrero, en relación con la información correspondiente al año inmediato anterior, las entidades aseguradoras o de crédito que comercialicen dichos planes tienen que presentar una declaración informativa anual en la que además de sus datos de identificación tienen que hacer constar la siguiente información de quienes durante el ejercicio hayan sido titulares de un PALP:

1. Nombre, apellidos y NIF
2. Identificación del PALP del que sea titular.
3. Fecha de apertura del PALP. Fecha original, en caso de haberse movilizado los recursos del Plan.
4. Aportaciones realizadas en el ejercicio al PALP, incluyendo en su caso las anteriores a la movilización del Plan.
5. Rendimientos del capital mobiliario positivos y negativos obtenidos en el ejercicio.
6. En caso de extinción del PALP, se hará constar la fecha de extinción, la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario positivos y negativos obtenidos desde la apertura del Plan, y la base del pago a cuenta que, en su caso, deba realizarse.

2. Declaración informativa  para las entidades aseguradoras, en relación con las  rentas vitalicias aseguradas (art. 38.3 LIRPF)

En el mes de enero y en relación con la información correspondiente al año anterior, las entidades aseguradoras que comercialicen rentas vitalicias aseguradas en las que el contribuyente reinvierta el importe obtenido en una transmisión previa, disfrutando de la exención por reinversión (arts. 38.3 LIRPF y 44 RIRPF), tienen que presentar una declaración informativa anual  en la que además de sus datos de identificación tienen que hacer constar la siguiente información de los titulares de las rentas vitalicias:

1. Nombre, apellidos y NIF
2. Identificación de la renta vitalicia, fecha de constitución y prima aportada.
3. Fecha de anticipación, en caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida.

3. Declaración informativa  para las entidades que distribuyan prima de emisión o reduzcan capital con devolución de aportaciones, en relación con las distribuciones realizadas no sometidas a retención

Al igual que en la declaración informativa anterior, estas entidades tienen que presentar en el mes de enero y en relación con la información correspondiente al año inmediato anterior una declaración informativa  que incluya los siguientes datos:

1. a) Identificación completa de los socios o partícipes que reciban cualquier importe, bienes o derechos como consecuencia de dichas operaciones, incluyendo su NIF y el porcentaje de participación en la entidad declarante.
2. b) Identificación completa de las acciones o participaciones afectadas por la reducción o que ostenta el declarado en caso de distribución de prima de emisión, incluyendo su clase, número, valor nominal y, en su caso, código de identificación.
3. c) Fecha y bienes, derechos o importe recibidos en la operación.
4. d) Importe de los fondos propios que correspondan a las acciones o participaciones afectadas por la reducción de capital o que ostenta el declarado en caso de distribución de la prima de emisión, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital o distribución de la prima de emisión y minorado en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la operación, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios.

No obstante, excluye de la obligación de presentar la declaración informativa si en las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión intervienen fedatarios públicos, sociedades gestoras de IIC, entidades comercializadoras de participaciones en fondos de inversión... (sujetos obligados a informar sobre determinadas operaciones con activos financieros -art. 42 RD 1065/2007, de 27 de julio-).

C) Autoliquidaciones complementarias

Se suprime la referencia existente al plazo de presentación fijado para el caso del incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones o participaciones adquiridas, en los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones regulados anteriormente en el artículo 18.2 de la LIRPF, al desaparecer de este apartado el límite específico aplicable a las opciones de compra.

Pagos a cuenta

En relación con los pagos a cuenta podemos destacar como principales cambios los siguientes:

Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo

• Se fija en un 15% -al igual que en la LIRPF- el tipo de retención aplicable para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
• Se aclara que para la aplicación de lo previsto en el tercer párrafo del artículo 18.2 de la LIRPF (no aplicación de la reducción del 30% por irregularidad por haber obtenido otros rendimientos irregulares del  trabajo en el plazo de los 5 años siguientes), los rendimientos con periodo de generación superior a 2 años a tener en cuenta por el pagador serán aquellos a los que previamente hubiera aplicado la reducción prevista en dicho artículo para el cálculo del tipo de retención o ingreso a cuenta de dicho trabajador en los 5 periodos impositivos anteriores, salvo que el trabajador le comunique que dicha reducción no se aplicó en su posterior autoliquidación por este Impuesto.

Retenciones e ingresos a cuenta  sobre rendimientos del capital mobiliario

• En relación con la base de retención  -art. 93 RIRPF-, la disposición transitoria 4.ª de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable a los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio anteriores a 1 de enero de 1999 -“coeficientes de abatimiento”-, pues bien, en el segundo párrafo del apartado 5 del artículo 93 se indica que cuando se perciba un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en cuenta lo dispuesto en la referida disposición transitoria cuando con anterioridad al momento (no al día 10 del mes siguiente como se establecía anteriormente) en que  nazca la obligación de retener el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el importe total de los capitales diferidos.

Cálculo de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas

• Al igual que en la LIRPF se fija,  con carácter general, en un 15% (en lugar del 19% existente) el tipo de retención aplicable a las actividades profesionales, suprimiéndose el tipo de retención  reducido que existía cuando su volumen de ingresos del ejercicio inmediato anterior era inferior a 15.000 euros y representara más del 75% de sus ingresos íntegros totales del trabajo personal y actividades económicas.  Fijándose en un 7%  (en lugar del 9% existente) el tipo de retención aplicable en caso de inicio de actividad  y en los dos ejercicios siguientes.
• Asimismo se fija en un 7% (en lugar del 9% existente) el tipo de retención aplicable a los rendimientos satisfechos a recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

Cálculo de las retenciones sobre ganancias patrimoniales

• En relación con la base de retención -art. 97 RIRPF-, la disposición transitoria 9.ª de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable en la determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 -“coeficientes de abatimiento”-, pues bien en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 97  se indica que a efectos de la consideración por el obligado a retener de los coeficientes  de abatimiento aplicables a las ganancias patrimoniales derivadas de acciones o participaciones de IIC que se hubieran adquirido con anterioridad al  31 de diciembre de 1994, será necesario  que el contribuyente comunique por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, con anterioridad al momento (no al día 10 del mes siguiente como se establecía anteriormente) en que  nazca la obligación de retener, el importe acumulado del valor de las transmisiones realizadas a partir del 1 de enero de 2015, susceptibles de beneficiarse de la citada reducción por abatimiento en el régimen transitorio.

Régimen transitorio 2015

Para adaptar los tipos de retención, incluida la escala de retención aplicable a los rendimientos del trabajo, a lo establecido en la LIRPF, la disposición transitoria 13.ª del RIRPF remite a la disposición adicional 31.ª de la LIRPF, “Escalas y tipos de retención aplicables en 2015”.

Es importante destacar que, cuando se produzcan regularizaciones del tipo de retención con anterioridad a 12 de julio, el nuevo tipo de retención aplicable no podrá ser superior al 47%. A partir de dicha fecha, el tipo máximo de retención será el 46%, salvo cuando el pagador opte por efectuar la regularización a partir del 1 de agosto, en el que el tipo del 47% resultará de aplicación hasta 31 de julio.

Excepción de la obligación de presentar declaración informativa anual a determinadas rentas del trabajo en especie

Se matiza que solamente se exigirán datos cuando para la prestación de los servicios se utilicen fórmulas indirectas, respecto de los siguientes rendimientos del trabajo exentos:

• La entrega a los trabajadores de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social.
• La utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías, instalaciones deportivas, clubes sociales, etc.).

Regímenes especiales

A) Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español

En relación con este régimen especial también conocido como régimen  especial de “impatriados”, se introducen varias modificaciones:

• En cuanto al ámbito de aplicación del régimen -art. 93 RIRPF-, ya no se describen las condiciones necesarias para poder optar al mismo, sino que existe una remisión a las condiciones previstas en el artículo 93.1 de la LIRPF.
• Se modifican las reglas especiales de cuantificación de la deuda tributaria -art. 114 RIRPF-, destacando la que señala  que no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación por finalización del desplazamiento a territorio español (art. 119.3 RIRPF), sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el TRLIRNR. Además, para calcular la cuota diferencial se señala que se puede minorar de la cuota íntegra  la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30% de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en ese periodo impositivo.
• Por último, en cuanto a las comunicaciones a la Administración tributaria -art. 119 RIRPF-, se modifican algunos de  los datos que debe contener la comunicación, resultando novedosa la mención a los datos de identificación del administrador y se establecen reglas de documentación que debe acompañar a la solicitud de opción por aplicación del régimen especial, entre las que destaca:
  
  
  1. Copia de la carta de desplazamiento del empleador y documento justificativo emitido por este en el que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración de la orden de desplazamiento: cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador
  2. Documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada (art. 18 LIS): cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad.

B) Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“impuesto de salida”)

Como se recordará, la Ley 26/2014 introdujo este régimen especial aplicable en los supuestos en los que un contribuyente pierda su condición de tal por cambio de residencia, de acuerdo con los siguientes parámetros básicos:

• El supuesto de hecho que se contempla es el de un contribuyente, residente en España durante al menos 10 de los 15 últimos períodos impositivos, titular de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supere los 4.000.000, o el 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25%, que pierde su condición de contribuyente por el IRPF por traslado de su residencia.
• La consecuencia es la integración en la base imponible del ahorro, en el último periodo impositivo en el que debió de tributar por el IRPF, de una ganancia patrimonial determinada, básicamente (se establecen reglas específicas para la determinación de la ganancia patrimonial), por diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición, debiéndose practicar, en su caso, autoliquidación complementaria que no llevará sanción, interés de demora ni recargo alguno. Si se adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones concernidas, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso.

Lo que se desarrolla en el RIRPF, concretamente en el Capítulo II del Título VIII, artículos  121 a 123, es el plazo en el que deberán declararse las ganancias, los requisitos para solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria y, en su caso, su prórroga, en desplazamientos temporales o a determinados países, y los requisitos de la comunicación, así como el plazo de declaración en caso de incumplimiento, en los supuestos de cambio de residencia a otros Estados de la UE o del Espacio Económico Europeo.

En cuanto al plazo de declaración -art. 121 RIRPF-, se establece que será en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, mediante  autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno.

Por lo que respecta a los requisitos para solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria previsto en el apartado 4 del artículo 95 bis de la LIRPF, se señala que se regirá por las normas generales de los aplazamientos, contenidas en la LGT y en sus normas de desarrollo, pero con particularidades: las solicitudes deberán formularse dentro del plazo reglamentario de declaración que acabamos de exponer; en la solicitud deberá indicarse el país o territorio al que el contribuyente traslada su residencia y, en caso de que el desplazamiento se realice por motivos laborales, deberá aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.

En cuanto a la posibilidad de prórroga del aplazamiento, en desplazamientos temporales o a determinados países, se establece que si existen circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal cuya duración no permita al obligado tributario adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto dentro del plazo de los 5 ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto, se puede solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo a efectos de prorrogar el vencimiento del aplazamiento. Plazo para presentar la solicitud: 3 meses anteriores a la finalización de los 5 ejercicios siguientes al último que deba declararse. En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el periodo de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente, acompañándose  de la justificación correspondiente.  Por último señalar que si en el plazo de 3 meses no han sido resueltas las solicitudes de ampliación, estas se entienden desestimadas.

En relación con el  vencimiento del aplazamiento, este vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo de los 5 ejercicios siguientes al último que deba declararse. No obstante, si se hubiera ampliado el citado plazo, el vencimiento del aplazamiento se prorrogará hasta el 30 de junio del año siguiente a la finalización del nuevo plazo. También se establece que si el contribuyente transmite anticipadamente la titularidad de las acciones o participaciones, el aplazamiento vencerá en el plazo de 2 meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.

Por lo que respecta al plazo de declaración en caso de incumplimiento, en los supuestos de cambio de residencia a otros Estados de la UE o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, esto es, cuando la ganancia deba ser objeto de autoliquidación por haberse cumplido alguna de las circunstancias  de la letra a) del apartado 6 del artículo 95 bis (transmisión ínter vivos de las acciones o participaciones, pérdida por parte del contribuyente de la condición de residente  en un Estado miembro de la UE o del Espacio o incumplimiento de la obligación de comunicación con la aplicación de este régimen), la autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias  y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, o en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, si este fuera posterior.

A continuación adjuntamos un cuadro comparativo de las modificaciones efectuadas por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, en el Reglamento del IRPF y su redacción anterior, donde se pueden ver las novedades que acabamos de reseñar.

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

En relación con este impuesto, son 4 los cambios introducidos:

• Se desarrolla el contenido relativo al borrador de declaración -art. 7 bis RIRNR-. Como se recordará se introdujo en el TRLIRNR la posibilidad de que la Administración tributaria pusiera a disposición del contribuyente, a efectos meramente informativos y previa solicitud por el mismo. Un borrador de declaración, el cual solamente puede ser solicitado por contribuyentes que obtengan rentas inmobiliarias imputadas y por cada inmueble que las origine.
• Se matiza, en relación con la base para el cálculo de la obligación de retener e ingresar a cuenta, que si se percibe por una persona física un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se aplicará lo establecido en el artículo 93.5 del RIRPF, y que cuando se trate de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de IIC adquiridas  por personas físicas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se aplicará lo establecido en el artículo 97.1 del RIRPF.
• Se desarrolla el nuevo supuesto  de opción (art. 21 RIRNR), que permite al contribuyente residente en un Estado miembro de la UE optar por tributar como contribuyente por el IRPF cuando su renta obtenida en España durante el ejercicio haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiere correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
• Se regulan las condiciones para solicitar la devolución  en el caso de que proceda la exención por reinversión en vivienda habitual.  Es necesario presentar una solicitud, en el plazo de los 3 meses siguientes a la fecha de adquisición de la nueva vivienda habitual, ante la Delegación o Administración de la AEAT de ubicación del inmueble y aportar la documentación que acredite la transmisión de la vivienda habitual en territorio español y la posterior adquisición de la nueva.

• Ver el cuadro comparativo de las modificaciones en el Regalmento del IRPF
• Ver el cuadro comparativo de las modificaciones en el Regalmento del IRNR