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El Tribunal Supremo reconoce la no prescripción de la potestad comprobadora de la Administración Tributaria, posibilitando comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que produzcan efectos en ejercicios no prescritos

Enviado por Editorial el Mié, 25/03/2015 - 07:46

 Acaba de hacerse pública la  Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, que supone un giro absoluto al enfoque que hasta este momento han venido dando tanto por la Audiencia Nacional como el propio Tribunal Supremo al controvertido tema relativo a la posibilidad de que la Administración compruebe operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que estas operaciones generen efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, si bien la sentencia cuenta con un voto particular.

En el caso planteado la AEAT declaró en fraude de ley una operación realizada por una entidad en el ejercicio 1999 que producía efectos en los ejercicios objeto de comprobación inspectora (ejercicios 2002, 2003 y 2004). En particular, la operación declarada en fraude de ley tiene su origen en la reestructuración de un Grupo Fiscal en España, a consecuencia de la cual se hace residenciar en la entidad holding española un préstamo concedido por su matriz extranjera del que derivan, en los ejercicios objeto de comprobación, importantes gastos financieros que reducen significativamente las bases imponibles del Grupo fiscal.

El contribuyente recurrió tanto el acuerdo de declaración de fraude de ley como el acuerdo de liquidación ante el TEAC que desestimó ambas reclamaciones. Posteriormente, ante el recurso planteado por el contribuyente ante la Audiencia Nacional, está estima las alegaciones del mismo, mediante Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2013.

Los argumentos esgrimidos por la Audiencia Nacional para estimar el recurso interpuesto por el contribuyente, se recogen en el Fundamento de Derecho Cuarto que se pueden sintetizar en los siguientes:

  • asiste la razón a la recurrente en relación con la improcedencia de utilizar el mecanismo del fraude de ley para modificar las bases declaradas en los ejercicios objeto de comprobación, es decir, 2002, 2003 y 2004, pues las operaciones de las que se parte son las realizadas en el ejercicio 1999, que, en su caso, a los efectos fiscales, correspondían plasmarse en las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2000.
  • la Administración está impedida para iniciar un expediente de fraude de ley en relación con el ejercicio del que derivan las operaciones, de las que la Inspección arranca para proceder a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo de ejercicios posteriores, debido a que ese ejercicio en el que se realizaron las operaciones, objeto del fraude de ley, estaba prescrito, por lo que la Administración, al no constar que las autoliquidaciones de aquél y siguiente ejercicio no fueron modificadas por medio de comprobación inspectora, está obligada a pasar por lo declarado sin que pueda entenderse que la regularización de las operaciones por ella controvertidas se realizaron en fraude de ley.
  • La Sala considera que en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2004, como aquí ocurre, no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en el año 1999, cuyas magnitudes (precio de adquisición y financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así que dicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración.
  • Por lo demás, el acuerdo de declaración de fraude de ley que aquí se ha impugnado no explica de manera satisfactoria, como le era preceptivo, la razón por virtud de la cual unos actos, que originariamente deben considerarse válidos y eficaces pues no fueron objeto de comprobación inspectora y que, por ende, devinieron firmes, esto es, se consideraron lícitos y adecuados para desplegar sus efectos propios, incluso en el ámbito tributario, sin embargo, se consideran luego fraudulentos e ineficaces a los efectos fiscales cuando acaecen actos posteriores a su celebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar para determinar si concurre o no el fraude de ley que ahora nos ocupa.
  • Como conclusión de todo lo expuesto, da la impresión de que la Administración, a posteriori, ha querido, casi diez años después de la celebración de las operaciones de adquisición de acciones y de préstamo a los que se refiere con todo detalle el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEAC, alterar las consecuencias de una operación celebrada en un ejercicio ya prescrito, lo que de admitirse podría dar lugar a invocar el fraude de ley de cualquier operación mercantil que produzca efecto final al cabo de décadas, sin tener para ello plazo alguno, sosteniendo que se realizó en fraude de ley y que puede ser declarado en cuanto a sus consecuencias fiscales".

Sin embargo, el Tribunal Supremo se aparta tanto del criterio seguido por la Audiencia Nacional como del suyo mantenido en anteriores sentencias, al acoger la tesis que reiteradamente ha defendido la Administración tributaria, en virtud de la cual, el art. 66 de la LGT 2003 (art. 64 de la LGT 1963) que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

En base a esta alegación del Abogado del Estado, el Tribunal Supremo, en el Fundamento Cuarto, señala textualmente lo siguiente:

1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro delos derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos. 

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013, puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio.

La aplicación de esta nueva ratio decidendi, de mantenerse en el futuro, supondrá la validación de un gran número de actuaciones administrativas, hasta ahora puestas en tela de juicio tanto por la Audiencia Nacional como por el propio Tribunal Supremo.

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