La aplicación de la normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un contribuyente no residente es un derecho y no una opción

Toda opción tributaria debe describir una alternativa normativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes

En los casos en que una persona física no residente en España reciba una herencia o una donación, deberá autoliquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la AEAT y no en la Comunidad Autónoma correspondiente. También deberán autoliquidar en la AEAT las personas físicas residentes en España, cuando el fallecido fuese no residente, o cuando se reciba por donación un bien inmueble situado en el extranjero. Ello significa que el rendimiento del impuesto le corresponde al Estado.

Dentro de la AEAT, la gestión de este impuesto está encomendada a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda acceder a la normativa que haya regulado cada Comunidad Autónoma, mucho más beneficiosa que la estatal cuando existe relación de parentesco.

Ahora bien, el TEAC estableció en su resolución de 28 de febrero de 2023, R.G. 1204/2020 (NFJ089267), que la aplicación de la normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por un contribuyente no residente es una opción y no un derecho.

En su argumento final, razonó que cuando el legislador adaptó la legislación interna al principio de no discriminación consagrado por la jurisprudencia del Tribunal europeo, pudo haber modificado las reglas contenidas en el artículo 32 de la Ley 22/2009 (Sistema de financiación de las CC.AA.) --art 24 de la anterior Ley 21/2001--, cuyas reglas de aplicación de la normativa estatal a los sujetos pasivos no residentes o a los residentes con causantes no residentes, eran las que provocaban el trato discriminatorio. En vez de ello, el legislador español mantuvo las mismas reglas generales de aplicación de la normativa estatal, si bien concediendo en la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987 (Ley ISD) el derecho de aplicar la normativa autonómica.

Concluye el TEAC en aquella resolución que cuando en nuestro derecho tributario siempre que el legislador concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible dos normativas distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119.3 de la ley 58/2003 (LGT) el cual establece que: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración." Por ello, fuera del plazo voluntario ya no es posible optar por una normativa distinta.

Pues bien, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 21 de junio de 2024, Rec. n.º 796/2023, ha establecido lo contrario, es decir, que un no residente que aplicó la normativa estatal del ISD puede modificar la autoliquidación para aplicar la normativa autonómica porque no se está ante una opción tributaria.

En el caso que resuelve la Audiencia Nacional, la madre de la recurrente, residente en Francia, falleció el día 1 de julio de 2019. La recurrente autoliquidó la herencia el 3 de diciembre del mismo año aplicando la normativa estatal y, posteriormente, el 2 de octubre de 2020, solicitó la rectificación de la autoliquidación que había motivado la anterior liquidación, y la devolución de ingresos indebidos, aduciendo la jurisprudencia derivada de la STJUE, de 3 de septiembre de 2014, asunto n.º C-127/12, rectificación que no consta que obtuviera respuesta.

En la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 2 de octubre de 2020, la recurrente considera que se incurrió en error, al no haber tenido en cuenta la legislación autonómica catalana, cuya aplicabilidad no se discute.

La resolución del TEAC contra la que se dirige el recurso, no abordó la fiscalización de la liquidación de 28 de agosto de 2020, por las cuestiones reseñadas, sino que, sin que aparentemente le fuera sometido a su conocimiento, rechazó el contenido de la solicitud de rectificación de la autoliquidación al afirmar que, estando en presencia de una opción tributaria, la aplicación del derecho de la UE y, por tanto, el de la Comunidad Autónoma de Cataluña, donde radicaba el bien inmueble heredado, no le era dado a la recurrente solicitarlo fuera del plazo de presentación de la autoliquidación, por aplicación del artículo 119.3 LGT.

Por tanto, la resolución del TEAC resuelve la cuestión litigiosa desestimando la reclamación porque la recurrente no modificó la opción por la aplicación de la normativa autonómica dentro del plazo voluntario de declaración, pese a que la disposición adicional segunda de la Ley ISD permite optar por cualquiera de las dos normativas (estatal o autonómica), y esta norma entró en vigor el 1 de enero de 2015.

La Audiencia Nacional recuerda la jurisprudencia que ha interpretado las condiciones que han de darse para entender aplicable el artículo 119 de la LGT, que aunque referida a otros tributos y circunstancias, resulta perfectamente aplicable al caso actual, por lo que ha de servir de guía.

Así, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, Rec. n.º 4464/2020 destaca la falta de precisión y calidad técnica de la regulación de las opciones tributarias en la Ley General Tributaria, diciendo, en lo que ahora importa, que: “Pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca, entre sus "principales objetivos que pretende conseguir [...]reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica", ciertamente, por lo que se refiere a las "opciones tributarias", dista mucho de ser "didáctica".

Así, ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de "opciones tributarias" a las que se refiere elart.119.3 LGT. Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración tributaria".

En el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento.

Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles.

Pero es que, más allá de las puntuales dificultades que emerjan en la aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenación del sistema tributario -como los de capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin, cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.

Algunas de estas consecuencias se mostrarán, más adelante, al hilo de analizar, en particular, si la decisión de compensar o no las BIN constituye o no una opción tributaria.

No obstante, a partir de lo hasta expuesto se decantan ya, a modo de frontispicio, dos premisas fundamentales: la una, que esa indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente; la otra, que, en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el artículo 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.”

Para esta jurisprudencia, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

De tal manera que no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.

Por ello, la doctrina que emana de esta sentencia del Tribunal Supremo exige que en el precepto en el que aparentemente se regula la opción (en este caso, la mencionada disposición adicional segunda) se describa una alternativa normativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, lo que no es el caso, pues el tenor literal de la norma confiere un derecho a aplicar la legislación autonómica, no condicionado por elemento temporal alguno, más allá de la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que no se hubiera ejercitado ese derecho.

Si, como entiende la resolución del TEAC recurrida, la Disposición Adicional Segunda contemplara un supuesto de opción tributaria, no se habría avanzado en la finalidad perseguida por la norma de evitar la discriminación que supondría entre los contribuyentes no residentes respecto de los residentes, que siempre aplicarían la normativa autonómica en la liquidación del tributo.

La conclusión de la Audiencia Nacional es que las opciones tributarias deben estar establecidas de forma muy clara en la norma, estableciendo una alternativa de elección entre regímenes distintos, como así sucede, por ejemplo, en la Ley 35/2006 (Ley IRPF), al establecer la opción de tributación conjunta o individual

Esto no se cumple en la Disposición Adicional Segunda de la Ley ISD, dado que no regula expresamente ninguna opción tributaria sino un derecho del contribuyente. Por ello, no pueden resultar aplicables las limitaciones del art. 119.3 LGT establecidas para el ejercicio de opciones tributarias.

Basta recordar que en el primero de los supuestos que contempla la citada disposición, señala que, en el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

La conclusión de la Audiencia Nacional es que el contribuyente sí podía instar la rectificación de su autoliquidación de ISD en la que aplicó la normativa estatal para modificarla aplicando la normativa autonómica, porque aplicar una u otra normativa no constituye una opción sino un derecho del contribuyente, en este caso, la preferencia de la recurrente de la normativa catalana frente a la estatal.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid