El TJUE y las exenciones en el IVA y el principio de neutralidad: entregas intracomunitarias de bienes, entrega de un edificio que ha sido objeto de transformación y ventas de restos de vehículos automóviles siniestrados adquiridos a asegurados
En las tres sentencias que comentamos a continuación el TJUE analiza tres supuestos en materia de exención en el IVA. En la primera de estas sentencias se reconoce la validez de la normativa nacional que prohíbe presentar y recabar nuevos elementos de prueba que demuestren que se cumplen los requisitos materiales disfrutar de la exención del IVA establecida para las entregas intracomunitarias. En la segunda de estas se afirma que está exenta la entrega de un edificio que ha sido objeto de una primera ocupación antes de su transformación y en la tercera se afirma que las operaciones consistentes en que una compañía de seguros venda a terceros restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa empresa que haya adquirido a sus asegurados no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención pretendida.
En las tres sentencias que comentamos a continuación el TJUE analiza tres supuestos en materia de exención en el IVA. En la primera de estas sentencias se reconoce la validez de la normativa nacional que prohíbe presentar y recabar nuevos elementos de prueba que demuestren que se cumplen los requisitos materiales disfrutar de la la exención durante el procedimiento administrativo que condujo a la práctica de la liquidación tributaria, pues la posibilidad de aportar pruebas adicionales en el marco de un procedimiento de liquidación complementaria del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica.
En la segunda sentencia rl TJUE afirma que la exención prevista en esa primera disposición para la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan, distintos de aquellos cuya entrega se efectúa antes de su primera ocupación, se aplica también a la entrega de un edificio que ha sido objeto de una primera ocupación antes de su transformación, aun cuando el Estado miembro de que se trata no haya definido en su Derecho interno las modalidades de aplicación del criterio de primera ocupación a las transformaciones de inmuebles.
Finalmente en la última de ellas, se estima que no resulta de aplicación la exención que se pretende a las operaciones realizadas por la recurrente en el litigio principal consistentes en que en que una compañía de seguros venda a terceros restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa empresa que haya adquirido a sus asegurados.
En la primera de estas sentencias, de 2 de marzo de 2023, el TJUE pone de relieve que el derecho a la exención del IVA puede denegarse en determinadas situaciones, en particular debido a la presentación tardía por el operador económico interesado de las pruebas necesarias para acreditar la existencia de ese derecho tras varios requerimientos infructuosos por parte de la Administración tributaria y a la vista de que el procedimiento se encontraba ya en una fase contenciosa, debe garantizar el pleno cumplimiento del principio de neutralidad fiscal. Además puede denegarse a dicho sujeto pasivo la posibilidad de tener en cuenta esas pruebas, pero tal negativa debe fundarse en circunstancias especiales como, en particular, la ausencia de justificación alguna del retraso en el que se haya incurrido o el hecho de que el retraso haya ocasionado la pérdida de ingresos fiscales. Por ello, el Tribunal afirma que los arts. 131 y 138.1 de la Directiva 2006/112/CE del IVA, en relación con los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que prohíbe presentar y recabar nuevos elementos de prueba que demuestren que se cumplen los requisitos materiales establecidos en el art. 138.1 de dicha Directiva durante el procedimiento administrativo que condujo a la práctica de la liquidación tributaria, en particular tras las actuaciones de inspección tributaria pero antes de la práctica de la referida liquidación, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad.
En la segunda de estas sentencias de 9 de marzo de 2023 se pone de manifiesto que aunque los Estados miembros están facultados para definir las modalidades de aplicación del criterio de «primera ocupación» a las transformaciones de inmuebles, no están facultados para modificar el propio concepto de «primera ocupación» en sus legislaciones nacionales, so pena de poner en peligro el efecto útil de la exención prevista en el art. 135.1. j), de la citada Directiva [Vid., STJUE de 16 de noviembre de 2017, C-308/16 (NFJ068588)]. La Administración belga, en su propia práctica administrativa asimiló a los edificios nuevos aquellos edificios ya existentes que hayan sufrido transformaciones mediante las que adquieran las características de un edificio de nueva construcción. La falta de definición vinculante, en el Derecho interno, de las modalidades de aplicación del criterio de la primera ocupación a las transformaciones de inmuebles no tiene un efecto directo sobre la exención de esas transformaciones, aunque una interpretación del Derecho interno conforme con el art. 135.1.j), de la Directiva del IVA, en relación con el art. 12.1.a), de esta y con la jurisprudencia correspondiente del Tribunal de Justicia, conduce, por el contrario, a denegar la exención solicitada. Por ello, el TJUE estima que el art. 135.1.j), de la Directiva del IVA, en relación con el art. 12.1 y 2, de esta, debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en esa primera disposición para la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan, distintos de aquellos cuya entrega se efectúa antes de su primera ocupación, se aplica también a la entrega de un edificio que ha sido objeto de una primera ocupación antes de su transformación, aun cuando el Estado miembro de que se trata no haya definido en su Derecho interno las modalidades de aplicación del criterio de primera ocupación a las transformaciones de inmuebles, tal y como le autoriza a hacer la segunda de esas disposiciones.
En la última de estas sentencias también de 9 de marzo de 2023 el Tribunal afirma que no puede considerarse que el hecho de que ventas como las controvertidas en el litigio principal sean realizadas por una compañía de seguros y se refieran a restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa compañía tenga como consecuencia que esas ventas y los contratos de seguro relativos a esos vehículos estén tan estrechamente ligados que objetivamente formen, desde el punto de vista económico, un todo cuya disociación resultaría artificial. Por lo que respecta al concepto de «prestaciones de servicios relativas a [las operaciones de seguro y reaseguro,] efectuadas por corredores y agentes de seguros», en el sentido del art. 135.1.a) de la Directiva del IVA, procede señalar que la venta de los restos de un vehículo automóvil constituye una «entrega de bienes», en el sentido del art. 14.1 de dicha Directiva, que tiene por objeto la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario y por tanto no puede considerarse una prestación de servicios que el art. 24.1 de la Directiva IVA define como todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes. El art.135.1.a), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que las operaciones consistentes en que una compañía de seguros venda a terceros restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa empresa que haya adquirido a sus asegurados no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta disposición. Tampoco cabe considerar como bienes «afectados» exclusivamente a una actividad declarada exenta por a los que se refiere la exención del art. 136.a) de la Directiva IVA a los bienes que una compañía de seguros adquiere en siniestros que cubre y que no destina a su uso en el marco de su actividad aseguradora, sino a ser revendidos, en su estado actual y sin haber sido utilizados, a terceros. Esta última circunstancia basta, además, para demostrar que tales bienes no presentan interés en el marco de esa actividad de seguro.
El art.136.a) de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que las operaciones consistentes en que una compañía de seguros venda a terceros restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa empresa que haya adquirido a sus asegurados no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta disposición. No cabe impugnar la exclusión de operaciones como las controvertidas en el litigio principal del ámbito de aplicación de las exenciones previstas en los arts. 135.1.a) y 136.a), de la Directiva del IVA alegando que es contraria al principio de neutralidad fiscal, pues este principio este no permite extender el ámbito de aplicación de una exención si no existe a tal efecto una disposición inequívoca. El principio de neutralidad fiscal es inherente al sistema común del IVA y garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que no se eximan las operaciones consistentes en que una compañía de seguros venda a terceros restos de vehículos automóviles accidentados en siniestros cubiertos por esa empresa que haya adquirido a sus asegurados cuando dichas adquisiciones no hayan dado lugar a un derecho a deducción.