El TJUE se pronuncia sobre la responsabilidad solidaria por el pago del IVA a la luz de los principios de proporcionalidad y neutralidad y el principio non bis in idem

Exigir que se module la obligación del responsable solidario de pagar el IVA adeudado en función de su parte de responsabilidad implicaría, en particular, en un supuesto de fraude, que el Tesoro Público y, en su caso, el juez competente para controlar la acción de aquel determinasen previamente las contribuciones respectivas de todas las personas implicadas en dicho fraude y sería contrario al propio principio de la responsabilidad solidaria establecido en el art.205 de la Directiva del IVA, pues tal determinación podría resultar especialmente difícil en caso de montajes fiscales fraudulentos complejos, caracterizados por una gran opacidad.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 12 de diciembre de 2024 en el asunto C-331/23 establece que el art. 205 de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional que, a fin de garantizar la recaudación del IVA, establece la responsabilidad solidaria objetiva de un sujeto pasivo distinto del que normalmente adeuda dicho impuesto, sin que el juez competente pueda apreciarla, no obstante, en función de la contribución de las diferentes personas implicadas en un fraude fiscal, siempre que el citado sujeto pasivo tenga la facultad de demostrar que adoptó todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarse de que las operaciones que realizaba no formaban parte de ese fraude. Por otro lado, a la luz del principio de neutralidad fiscal, este precepto debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional que impone una obligación solidaria de pagar el IVA a un sujeto pasivo distinto del que normalmente adeuda dicho impuesto, sin que deba tenerse en cuenta el derecho de este último a la deducción del IVA devengado o pagado.

Además se descarta la posible aplicación del principio non bis in idem, pues el art. 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que permite la acumulación de sanciones penales y de sanciones administrativas de carácter punitivo derivadas de procedimientos distintos, por hechos de la misma naturaleza pero que han tenido lugar en ejercicios fiscales sucesivos, que son objeto de actuaciones administrativas de carácter sancionador en un ejercicio fiscal y de diligencias penales en otro ejercicio fiscal.

En este caso, la Administración tributaria belga llevó a cabo una inspección fiscal a una sociedad belga que opera en el comercio mayorista y minorista de bebidas, en relación con la aplicación del IVA correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2011. Constató una serie de infracciones de las leyes y de los reglamentos en materia de IVA, que fueron notificadas a la citada sociedad el 3 de diciembre de 2018. Posteriormente, fue objeto de una providencia de apremio, mediante la que se le exigió el pago de una liquidación complementaria del IVA de 173 512,56 euros en concepto de responsabilidad solidaria y en concepto de devolución del IVA sobre la base de notas de crédito emitidas indebidamente), por menciones erróneas en las facturas emitidas y de una multa por un impago del IVA, por un total de 283 320 euros.

Al mismo tiempo, esta sociedad fue objeto de un procedimiento penal por determinados delitos cometidos entre 2012 y 2014 y fue condenada a pagar una multa 20 000 euros por delitos de fraude fiscal y de falsedad documental cometidos entre 2012 y 2014 en materia de IVA y de impuestos sobre la renta, así como por no haber declarado ciertos rendimientos en el impuesto de sociedades y no haber declarado ventas ni el IVA devengado por dichas ventas, todo ello con propósito fraudulento o con mala fe, pues había contribuido de manera sustancial y esencial a un sistema de fraude, lo que había permitido a sus clientes profesionales vender bebidas «en negro».

El art. 205 de la Directiva del IVA permite, en principio, a los Estados miembros adoptar, con vistas a la recaudación eficaz del IVA, medidas en virtud de las cuales una persona distinta de la que normalmente adeuda dicho impuesto queda obligada solidariamente al pago del citado impuesto. Sin embargo, este precepto no precisa ni las personas que los Estados miembros pueden designar como deudoras solidarias ni las situaciones en las que puede efectuarse tal designación, corresponde a los Estados miembros determinar las condiciones y modalidades de aplicación de la responsabilidad solidaria prevista en dicho artículo, respetando, en particular, los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad.

La lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la legislación de la Unión relativa al sistema común del IVA y que el principio de prohibición del abuso de Derecho lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, realizados con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal. En el caso de autos el tribunal remitente parte de la premisa de que el artículo 51 bis, apartado 4, del Código del IVA, controvertido en el litigio principal, establece una responsabilidad «objetiva», que, por este motivo, podría ser contraria al principio de proporcionalidad. Pues bien, solo ese tribunal es competente para determinar y apreciar los hechos de ese litigio y para interpretar y aplicar el Derecho nacional. A tenor del dicho precepto de la norma nacional, los sujetos pasivos responden con carácter solidario del pago del impuesto junto a la persona que sea deudora del mismo si, en el momento en que efectuaron una operación, «sabían o hubieran debido saber que no se pagaba o no se pagaría el impuesto en la cadena de operaciones con la intención de evadir el impuesto» y el hecho de que se exija al sujeto pasivo que es solidariamente responsable el pago de la totalidad del importe del IVA adeudado, sin permitir al juez apreciarlo en función de la contribución de las diferentes personas implicadas en el fraude fiscal, procede señalar que de la propia naturaleza de una «responsabilidad solidaria», como la prevista en el art. 205 de la Directiva del IVA, se desprende que todas las personas solidariamente responsables están obligadas al pago del importe íntegro del IVA adeudado y esta interpretación del concepto de «responsabilidad solidaria» es conforme con la finalidad perseguida por el art. 205 de la Directiva del IVA. Exigir que se module la obligación del responsable solidario de pagar el IVA adeudado en función de su parte de responsabilidad implicaría, en particular, en un supuesto de fraude, que el Tesoro Público y, en su caso, el juez competente para controlar la acción de aquel determinasen previamente las contribuciones respectivas de todas las personas implicadas en dicho fraude y sería contrario al propio principio de la responsabilidad solidaria establecido en el art.205 de la Directiva del IVA, pues tal determinación podría resultar especialmente difícil en caso de montajes fiscales fraudulentos complejos, caracterizados por una gran opacidad. De ello se deduce que el art. 205 de la Directiva del IVA exige que el sujeto pasivo solidariamente responsable del pago del IVA pueda verse obligado a pagar él solo la totalidad del importe del impuesto, cualquiera que sea el grado de participación de dicho sujeto pasivo en el fraude fiscal. Por ello, este precepto a la luz del principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional que, a fin de garantizar la recaudación del IVA, establece la responsabilidad solidaria objetiva de un sujeto pasivo distinto del que normalmente adeuda dicho impuesto, sin que el juez competente pueda apreciarla, no obstante, en función de la contribución de las diferentes personas implicadas en un fraude fiscal, siempre que el citado sujeto pasivo tenga la facultad de demostrar que adoptó todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarse de que las operaciones que realizaba no formaban parte de ese fraude.

Por otro lado, debe denegarse al sujeto pasivo deudor del IVA el derecho a deducir el IVA, en la medida en que dicho sujeto pasivo no puede invocar derecho alguno a deducir ese impuesto, no cabe transferir, a fortiori, tal derecho a deducción al sujeto pasivo que queda obligado solidariamente al pago del referido impuesto en virtud de la disposición nacional que transpone el art. 205 de la Directiva del IVA, que, a la luz del principio de neutralidad fiscal, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional que impone una obligación solidaria de pagar el IVA a un sujeto pasivo distinto del que normalmente adeuda dicho impuesto, sin que deba tenerse en cuenta el derecho de este último a la deducción del IVA devengado o pagado.

En cuanto a la posible vulneración del principio non bis in idemdel art. 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, considera el Tribunal que la sanción penal impuesta a raíz de su condena en el procedimiento penal concluido mediante la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de Flandes Oriental, versaba sobre un fraude del IVA cometido en los ejercicios fiscales de 2012 a 2014 y el procedimiento administrativo controvertido en el litigio principal, aun cuando debiera ser considerado de carácter penal, versa sobre un fraude del IVA cometido en el ejercicio fiscal de 2011. Así pues, incluso aunque hubiera que considerar que, en todos esos ejercicios fiscales, la citada sociedad participó en el establecimiento de un mismo sistema de fraude del IVA, no es menos cierto que el procedimiento penal y el procedimiento administrativo se refieren a períodos fiscales diferentes. De ello se deduce que los hechos relativos al procedimiento administrativo controvertido en el litigio principal y los que fueron objeto del procedimiento penal no son idénticos, de modo que no concurre el requisito del «idem». Por consiguiente, el principio non bis in idem no es aplicable.

El artículo 50 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que permite la acumulación de sanciones penales y de sanciones administrativas de carácter punitivo derivadas de procedimientos distintos, por hechos de la misma naturaleza pero que han tenido lugar en ejercicios fiscales sucesivos, que son objeto de actuaciones administrativas de carácter sancionador en un ejercicio fiscal y de diligencias penales en otro ejercicio fiscal.