El TS resuelve que las operaciones complejas realizadas en virtud de un contrato de concesión mixto que obliga a la captación y el tratamiento del agua y a su suministro tributan al tipo reducido del 10% de IVA

En virtud de un contrato de concesión mixto, las operaciones complejas que obligan a la captación y el tratamiento del agua y, de modo ulterior, a su suministro, constituyen entregas de bienes que tributan al tipo impositivo reducido del 10 por ciento , por considerarse que la conexión indisociable entre todas las actividades que el concesionario realiza deben ser objeto de un tratamiento unitario y en este caso predomina la faceta de entrega del agua potable a los destinatarios o consumidores finales, y por tanto tributan al 10 por ciento de IVA.

El TS afirma en su sentencia de 19 de diciembre de 2024 que las operaciones realizadas en virtud de un contrato de concesión mixto, que incluye el proyecto y la construcción de una planta desaladora y su posterior explotación, entendida ésta como una operación compleja que obliga a la captación y el tratamiento del agua y, de modo ulterior, a su suministro, constituyen entregas de bienes que tributan al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.4º LIVA, por considerarse que la conexión indisociable entre todas las actividades que el concesionario realiza en cumplimiento del contrato deben ser objeto de un tratamiento unitario y, en las circunstancias que presenta el asunto que nos ocupa, debe predominar la faceta de entrega del agua potable a los destinatarios o consumidores finales, atendiendo a la finalidad última a que se aspiraba la celebración del contrato administrativo y a la percepción del consumidor sobre la índole de las prestaciones examinadas.

El art. 91.Uno.1.4.º Ley IVA dispone que se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, y la disp. trans. novena del RDLeg. 1/2001 (TR Ley de Aguas) que se refiere a las instalaciones de desalación de agua de mar que se encontraran en funcionamiento y se deberá analizar el concepto de entrega de bienes definido en el art. 8 Ley IVA y en el art. 14 de la Directiva 2006/112/CE, porque la sentencia de instancia cuestiona que el suministro de agua participe de esta naturaleza, al no disponer la UTE de título habilitante que otorgue el poder de disposición sobre el agua.

El recurrente considera que, a tenor de las normas reguladoras del IVA y la jurisprudencia del TJUE, el tipo aplicable es el reducido del 10 por 100 del art. 91.Uno.1.4º Ley IVA aplicable a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego. La Administración tributaria descarta la aplicación del tipo reducido, habida cuenta de que, en su opinión, la concesión administrativa consiste en la construcción de una obra y en su posterior explotación, lo que debe considerarse como una única operación de prestación de servicios, constituyendo la entrega de las obras una mera operación instrumental, pues la que es relevante a los efectos del IVA es la prestación del servicio, en este caso la desalinización del agua, a la que no cabe aplicar el tipo impositivo reducido. La sentencia impugnada funda su decisión en que el contrato en cuyo marco se realizan las operaciones gravadas es de concesión mixto, que comprende el proyecto y la realización de una obra, consistente en la construcción de una planta desaladora, y la explotación ulterior de ésta, siendo esta explotación, a su vez, también compleja, pues no solo supone el suministro de agua desalada, sino también la captación del agua del mar, su desalación y el mantenimiento de las instalaciones, de modo que no puede aislarse la operación consistente en el suministro de agua de las demás ni considerarse principal, pues solo la explotación de la planta tendría esta naturaleza. De todo ello colige que no se trata de una entrega de bienes lo retribuido mediante las facturas respecto de cuyo importe se discute el tipo impositivo de IVA aplicable.

Considera el Tribunal que la actividad del concesionario que, en cumplimiento y ejecución de un contrato administrativo de concesión de obra pública, provee la captación y desalación del agua de mar, entraña una prestación de servicios mínima que el suministro de agua lleva necesariamente consigo y, por ello, no puede tenerse en cuenta para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una operación compleja que incluye dicha entrega de agua. Asimismo, la asistencia técnica que pueda resultar necesaria en tal sentido, no constituye, por su parte, un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del suministro del agua necesaria. Por tanto, supone una prestación accesoria con respecto a dicha entrega de agua. No se trata, como afirma la sentencia ahora impugnada, de verificar que no haya preponderancia del suministro de agua sobre la actividad que lo hace posible, sino de valorar el conjunto de servicios previos, auxiliares y necesarios para la entrega de un producto en las condiciones contractualmente fijadas: agua desalada, para lo que antes se ha realizado una amplia variedad de operaciones supeditadas al suministro, puro y simple, de esa agua desalada. El Tribunal, a la vista de los términos del contrato complejo celebrado y en presencia de los factores distintivos provenientes de la doctrina del TJUE sobre las prestaciones principales y accesorias, llega a la conclusión de que la operación que se realiza en desarrollo del contrato público celebrado al efecto constituye un supuesto de entrega de bienes y más concretamente, entrega de agua para alimentación o consumo humano, favorecida con el tipo bonificado del 10 por 100. Admitir los fundamentos de la sentencia impugnada la entrega de bienes consistente en agua para alimentación o consumo humano o animal, o para riego, se vería privada de esa ventaja fiscal, al margen de la finalidad legal que la legitima, por el solo hecho de su proveniencia de una actividad de desalación.

Así el Tribunal fija como jurisprudencia que las operaciones realizadas en virtud de un contrato de concesión mixto, que incluye el proyecto y construcción de una planta desaladora y su posterior explotación, como operación compleja que obliga a la captación y el tratamiento del agua y, de modo ulterior, a su suministro, constituyen entregas de bienes que tributan al tipo reducido del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.4º LIVA, por considerarse que la conexión indisociable entre todas las actividades que el concesionario realiza en cumplimiento del contrato deben ser objeto de un tratamiento unitario y, en las circunstancias que presenta el asunto que nos ocupa, debe predominar la faceta de entrega del agua potable a los destinatarios o consumidores finales, atendiendo a la finalidad última a que aspiraba la celebración del contrato administrativo y a la percepción del consumidor sobre la índole de las prestaciones examinadas.