Principio de íntegra regularización: ¿El principio de inscripción contable del IS impide la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en aquellos ejercicios previos para los que la potestad de comprobación sigue viva?
La recurrente contabilizó en el año 2012 un gasto de ejercicios anteriores (arrendamiento) que se correspondía con una compensación o indemnización satisfecha a los arrendadores de una nave que tenía alquilada desde 2001, por haber ocupado los inmuebles sin haber realizado pago alguno y sin que hubiera estado obligada a dicho pago con carácter previo. La inspección tributaria concluyó que dicho importe respondía a las rentas por arrendamiento debidas, pero no pagadas ni provisionadas, desde 2001 hasta mayo de 2010. Partiendo de dicha calificación jurídica efectuada por la inspección -que la sentencia de instancia confirma- la Administración tributaria admitió, solamente, la deducibilidad fiscal de dicho gasto, en el ejercicio 2012, por el importe que respondía a las rentas del alquiler devengadas en los periodos impositivos no prescritos. Consiguientemente, negó la deducibilidad de la cantidad correspondiente a las rentas del arrendamiento de los años prescritos -2001 a 2007-, que supuso un incremento de la base imponible del impuesto por el señalado importe. La recurrente defiende que la regularización debe extenderse también a la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios 2004 a 2006, para computar en ellas el mayor gasto de los arrendamientos relativos a dichos años que no han podido deducirse en 2012 por tratarse de ejercicios para los que la acción de liquidar había prescrito (art. 66.a) LGT). La STS de 23 de abril de 2024, recurso n.º 4382/2022 (NFJ093133) señaló que «en interpretación del art. 19.3 TRLIS (actual art.11.3 LIS), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo» y la STS de 22 de marzo de 2024 recurso n.º 7261/2022 (NFJ092650) afirma que «procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito». Sin embargo, estos pronunciamientos no tratan específicamente ni, por tanto, resuelven la problemática jurídica que la recurrente suscita y que gravita sobre la posibilidad y procedencia de extraer, en la regularización, todas las consecuencias relevantes para el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, incluidas las referidas a las bases imponibles negativas de ejercicios para los que la acción liquidadora ha podido prescribir [art. 66.a) LGT], pero las potestades de comprobación (art. 115 y 66.bis LGT) se encuentran vivas y pueden tener impacto en los ejercicios que son objeto actual de comprobación en la que aparece concernido el principio de íntegra regularización [Vid., STS de 22 de noviembre de 2017, recurso n.º 2654/2016 (NFJ069239), en relación con bases pendientes de compensar y STS de 7 de junio de 2024, recurso n.º 7974/2022 (NFJ093431)]. La cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar si cuando en el marco de una comprobación e investigación de alcance general sobre el IS, la Inspección entiende que un determinado gasto debía haberse contabilizado en ejercicios previos a aquel en el que fue efectivamente contabilizado, el principio de inscripción contable (art. 19 TR Ley IS, actual art. 11 Ley IS) impide la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en aquellos ejercicios previos para los que la potestad de comprobación sigue viva (art. 115 y 66.bis LGT), con la finalidad de incrementarlas en el importe del gasto correspondiente a esos periodos.
(Auto del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2024, recurso n.º 8368/2023)