El TS resuelve que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada
El Tribunal Supremo resuelve que el art. 191.1 LGT in fine, debe interpretarse en el caso de que concurra simulación en el sentido de que la base de la sanción del socio en el IRPF será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta en el IS, simulada, respecto de las mismas rentas, mientras que cuando no existe simulación la base de cálculo de la sanción del socio en el IRPF es la cuantía no ingresada en el IRPF sin tener en cuenta la parte por la que la sociedad vinculada tributó en el IS.
El Tribunal Supremo en una sentencia de 8 de junio de 2023. resuelve que el art. 191.1 LGT in fine, debe interpretarse en el caso de que concurra simulación en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.
Mientras que el alto tribunal en su sentencia de 6 de junio de 2023 confirmó la sanción que se impuso a un conocido periodista deportivo, al igual que había hecho la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, rechazando el planteamiento del actor que considera que el importe que ha de constituir la base de la sanción es el importe no recaudado por la Hacienda Pública, pues ni el art. 191 LGT ni la normativa de desarrollo de la potestad sancionadora tributaria contempla que pudiera haber un descuento o minoración de la base de la sanción, en este caso en el que media simulación e l Tribunal parece admitir descontar la cuota del IS abonada por la sociedad ficticia de la base de la sanción del socio, ya que no existen dos personalidades distintas, y por tanto la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.
Aunque la Sala se remite a la doctrina legal fijada en la STS de 6 de junio de 2023, recurso n.º 8550/2021 en la que el Tribunal considera que la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada y por tanto, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.
Sin embargo, en este caso la AEAT dispensó un tratamiento diferente que en el que se analizó en aquella sentencia, pues en un caso se ha utilizado el mecanismo de la simulación lo que ha conllevado que se califique la infracción como muy grave, lo que se plasma en la sanción impuesta, y en otro como infracción leve, lo que se ha traducido en una muy distinta sanción en cuanto a gravedad.
En el caso que se analiza ahora el Tribunal tal y como se reconoce expresamente en la resolución objeto del recurso contencioso administrativo, en la que después de justificar la concurrencia de simulación, se recoge que "el criterio manifestado por la Inspección, que se ha simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta, resultando la realidad subyacente, que se pretendía ocultar para obtener una clara ventaja fiscal, que los servicios facturados por la sociedad interpuesta se prestaron directamente, por el profesional socio de dicha sociedad, debiendo integrarse en la base imponible del contribuyente las rentas derivadas de los servicios efectivamente prestados".
Lo que resulta realmente determinante, es que estamos ante un supuesto de simulación, que la Inspección ha optado por levantar el velo, descubriendo la presencia de una sociedad formal sin existencia jurídica real, el socio y la sociedad son la misma persona a efectos fiscales y de ahí deriva las consecuencias fiscales, entre las que se encuentra la sancionadora, lo que exige guardar la misma coherencia discursiva tanto para llevar a cabo la regularización, bajo el parámetro de la confusión de sujetos pasivos en una misma persona, como para sancionar de la infracción prevista en el art. 191 LGT y de la sanción que dicha conducta lleva aparejada resulta acorde con los principios que disciplinan el ejercicio del ius puniendi por la Administración y conforme con las exigencias que dimanan del principio de tipicidad.
El supuesto es subsumible, sin dificultad, en el hecho típìco contemplado en el art. 191.1 LGT, el recurrente ha dejado de ingresar en el IRPF, en cada uno de los ejercicios regularizados, parte de la deuda tributaria. La base de la misma es la cuantía no ingresada en la autoliquidación. Cuando el mismo sujeto ha autoliquidado e ingresado en dos impuestos diferentes en referencia a lo que en puridad es la misma deuda tributaria, la claridad que se desprende de la literalidad del art. 191 LGT in fine desaparece, siendo necesario integrarlo, en tanto que habiendo ingresado por IRPF y por IS, la cuantía no ingresada no puede ser otra que la resultante de la regularización practicada por el IRPF menos la ya ingresada en el IS, porque sólo así se determina en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública.
Sometido el ius puniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada. En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, art. 191.2 LGT, y simulación, que determina la calificación como muy grave, art. 191.3 LGT, debe calificarse la conducta como leve.
Calificada la conducta en este caso como muy grave, art. 191.3 LGT, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvias, por concurrir simulación, art. 16 LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el socio, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; de forma que el Tribunal concluye que el art. 191.1 LGT in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.
Temas relacionados: