Acreditación de la condición de no residente de una persona física: certificado de residencia fiscal y carga de la prueba
La cuestión a resolver radica en determinar si el interesado, que ha presentado un modelo 210 solicitando tal devolución, ha acreditado su condición de obligado en el IRNR pues únicamente en el caso de considerarle no residente en España en 2018, tendría derecho a las devoluciones solicitadas en la autoliquidación IRNR. El interesado asienta su defensa, en primer término, en negar que la aportación de certificado de residencia fiscal sea requisito indispensable, pudiendo acreditarse su condición de no residente fiscal en España mediante otros medios de prueba.
Pues bien, en relación con esto, el TEAC mantiene el criterio de que la aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes en el sentido definido en el CDI. La normativa interna así lo exige -art. 7 de la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR)- y es lógico conforme a la normativa convenida, puesto que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo.
Así, cuando se trata de exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, o cuando conforme al art. 24.6 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del EEE, se exige un certificado de residencia fiscal que si bien no es el cualificado en el sentido del CDI, sí sea expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.
En el presente caso manifiesta el interesado que no estamos ante la invocación de la aplicación de un Convenio ni de una exención o gasto de la normativa interna. Nos hallamos ante la acreditación de la condición de no residente de una persona física en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada mediante la presentación de la declaración del IRNR, aplicando el tipo del IRNR y solicitando la devolución del exceso de las retenciones relativas a las rentas del trabajo. En esta tesitura, para aclarar la función que al certificado de residencia incumbe, ha de señalarse que, la circunstancia de que por el interesado se aporte este certificado supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a esa distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente -es decir, conforme a la normativa española, en calidad de obligado por el IRNR- la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España.
Es importante recalcar que ello no implica que, una vez aportado el certificado de residencia fiscal en un país, la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España. En este sentido, ha de recordarse que la aportación de certificado de residencia en otro Estado no es incompatible con la consideración de residente fiscal en España por aplicación de la normativa interna española. Y ello deriva de que los distintos países tienen libertad para fijar, en su normativa interna, los criterios en atención a los cuales van a considerar a una persona o entidad residente fiscal, que no tienen por qué coincidir, de manera que cumplir con los requisitos que otro país exija para considerar a una persona residente fiscal no implica que no se den las circunstancias que según la normativa interna española determinan la residencia fiscal en nuestro país.
Expuesto lo anterior, y por lo que al presente caso atañe, de no aportarse por el interesado el repetido certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR. Esto es lo que aquí sucede, por lo cual ha de procederse al análisis del conjunto probatorio aportado por el interesado, concluyendo en que estas no acreditaban la residencia fiscal en dicho país.