Aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen
La cuestión controvertida, que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, consiste en determinar si en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el art. 92.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) por concurrir la situación contemplada en el apdo. 2 de dicho precepto, cabe o no la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.
Interesa destacar que para la aplicación del régimen especial no se exige ningún tipo de vinculación entre el contribuyente, titular de los derechos de imagen, y la entidad, primera cesionaria, a quien se ceden. Para que proceda la imputación de las rentas, éstas deben proceder de pagos efectuados por la entidad con la que el titular de los derechos de imagen mantenga una relación laboral y siempre que la cuantía satisfecha por dicha adquisición supere el 15% de la suma de los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el jugador más la cantidad satisfecha por la adquisición de sus derechos de imagen.
La renta a imputar, será el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral minorada en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión de los derechos de imagen. Esta minoración responde al hecho de que tales cantidades ya están sometidas a tributación en el IRPF del contribuyente como rendimientos del capital mobiliario o de actividad económica.
Por su parte, la normativa sobre operaciones vinculadas, con sus sucesivas modificaciones a lo largo del tiempo, trata de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen un resultado práctico de minorar o diferir la tributación del impuesto correspondiente a las partes afectadas por la vinculación.
Dicho esto, a juicio del Tribunal Central, la aplicación del régimen fiscal especial supone, en definitiva:
-Hacer tributar en el IRPF del contribuyente todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen cuando tales rentas son superiores al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.
-Permitir la tributación de todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen en sede de la entidad cesionaria cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.
Sin embargo, la no concurrencia de las circunstancias para la imputación de las rentas al contribuyente no significa la inaplicación del régimen especial y el sometimiento de aquellas al régimen general sino la tributación de tales rentas en sede de la entidad cesionaria.
En el caso analizado, le resulta de aplicación al contribuyente un determinado régimen especial para la tributación de las rentas que obtiene por la cesión de derechos de imagen, por darse las circunstancias legalmente establecidas para ello. En aplicación de dicho régimen especial no procede la imputación de las rentas satisfechas por la cesión de derechos de imagen en la base imponible del IRPF del contribuyente sino la tributación de las mismas en sede de la entidad cesionaria de dichos derechos.
Resultando de aplicación al contribuyente un régimen fiscal especial en virtud del cual se permite que las rentas satisfechas por el empleador por la cesión de la explotación de la imagen de aquél tributen en sede de la entidad cesionaria y no en sede del propio contribuyente, no puede aceptarse la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la cesión de dicha explotación por el contribuyente a la entidad cesionaria, pues tal modo de proceder conduce en la práctica al soslayo del régimen fiscal especial, vaciándolo de contenido.
Así las cosas, el Tribunal concluye que en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el art. 92.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) por concurrir la situación contemplada en el apdo. 2 de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.