El TJUE precisa que en la cesión a título gratuito del calor producido con biogás la base imponible del IVA será su precio de coste, que incluye los costes directos e indirectos, con independencia de que hayan sido gravados o no con el IVA soportado

La sociedad Y explota una planta de producción de biogás a partir de biomasa. El biogás producido se utilizó en 2008 para la producción separada de electricidad y calor. La electricidad así generada se distribuyó principalmente a través de la red eléctrica general a cambio de una retribución abonada por el gestor de la red eléctrica. El calor producido mediante este procedimiento se destinaba en parte al proceso de producción de Y. Mediante contrato en 2007, Y cedió «gratuitamente» la mayor parte del calor producido de este modo al empresario A para que este pudiera secar madera en contenedores y, mediante contrato de 2008, a la sociedad B, que lo empleó para calentar sus campos de espárragos con dicho calor. En ambos contratos se estipulaba que el importe de la retribución se acordaría individualmente en función de la situación económica del adquirente del calor y que no se fijaría en esos contratos. En 2008, además de la denominada retribución mínima de inyección recibida del gestor de la red eléctrica recibió también de dicho gestor una bonificación como contrapartida del suministro de electricidad, debido a que se trataba de electricidad obtenida mediante cogeneración, bonificación que fue incluida, al igual que la retribución mínima, en la base imponible de las operaciones imponibles de Y, de conformidad con su declaración del IVA. Al no facturar Y el calor transmitido a A y a B, la Administración tributaria consideró, en el marco de una inspección sobre el terreno, que A y B percibían ese calor gratuitamente. Al no existir un precio de compra de dicho calor, la citada Administración calculó la base imponible de ese suministro basándose en el precio de coste del mismo calor y giró la liquidación correspondiente. En el caso de autos, el calor detraído y transmitido no puede considerarse un obsequio de escaso valor o una muestra comercial, en el sentido del art. 16, pffo. segundo, de la Directiva IVA, del que se desprende que este no establece distinciones según el estatuto fiscal del destinatario de las muestras y que, por consiguiente, ese estatuto no es pertinente para aplicar dicha disposición. La interpretación del art. 16, pffo. primero, de la Directiva del IVA según la cual debe tenerse en cuenta el estatuto fiscal del destinatario del bien detraído y transmitido a título gratuito podría crear dificultades prácticas, puestas de relieve tanto por el órgano jurisdiccional remitente como por la Comisión Europea en sus observaciones escritas, en la medida en que el sujeto pasivo que detrae y transmite un bien a título gratuito se vería obligado a realizar investigaciones para comprobar dicho estatuto. El art. 16, pffo. primero, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que constituye una detracción, por un sujeto pasivo, de un bien de su empresa que transmite a título gratuito, en el sentido de la citada disposición, asimilable a una entrega de bienes a título oneroso, la cesión a título gratuito del calor producido por ese sujeto pasivo a otros sujetos pasivos para las necesidades de sus actividades económicas, siendo irrelevante a este respecto el hecho de que esos otros sujetos pasivos utilicen o no dicho calor para fines que les confieran derecho a deducir el IVA. Con arreglo al art. 74 de la Directiva del IVA, en los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los arts. 16 y 18 de dicha Directiva, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. El órgano jurisdiccional remitente ha indicado que la determinación de un precio de compra era imposible en el presente litigio, puesto que A y B no están conectados a una red que les permita recibir calor de terceros a título oneroso. El Tribunal ha señalado que contrariamente al precio de coste, el criterio del precio de compra de bienes similares permite a las autoridades tributarias basarse en los precios de mercado de este tipo de bienes en el momento en que se produjo la afectación del bien controvertido, sin tener que examinar en detalle los elementos de valor que han dado lugar a dichos precios. Corresponde determinar el precio de coste a la autoridad tributaria examinando los elementos de valor. Del tenor del art. 74 de la Directiva del IVA no se desprende en modo alguno que el precio de coste deba basarse únicamente en los costes directos de fabricación o de producción o en los costes gravados con el IVA soportado. El art. 79 de la Directiva del IVA, que enumera los elementos que no deben incluirse en la base imponible, no se refiere a los costes indirectos, como los gastos de financiación. Solo a falta de precio de compra de los bienes o de bienes similares la base imponible estará constituida por el precio de coste, procede considerar que dicho precio de coste debería ser lo más próximo posible al precio de compra e incluir, por consiguiente, tanto los costes de producción y de fabricación directos como los costes indirectos, como los gastos de financiación, hayan sido o no gravados con el IVA soportado. El Tribunal concluye que el art. 74 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el precio de coste, a efectos de esta disposición, incluye no solo los costes directos de fabricación o de producción, sino también los costes indirectamente imputables, como los gastos de financiación, con independencia de que estos costes hayan sido gravados o no con el IVA soportado.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de abril de 2024, asunto C-207/23)