La Administración no debió abdicar de comprobar la procedencia o no de las bases imponibles IS que se estaban compensando en los ejercicios 2016 a 2018 por el sólo hecho de que no coincidían con las BINs previamente declaradas

Lo decisivo a juicio de la Sala es que cuando en abril de 2021 se iniciaron los procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2016 a 2018 la Administración tributaria se encontraba en plena disposición temporal de ejercer las facultades de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas en dichos ejercicios, habiendo aportado en ese momento la interesada la documentación que entendía amparaba su pretensión, y ello al no estar afectada la Dependencia Gestora por el plazo prescriptivo de diez años aún no transcurridos desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo (2014) en que, según la interesada, se generó el derecho a su compensación.

El TSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid), en su Sentencia de 9 de febrero de 2024, analiza el derecho de la recurrente a hacer valer en periodos no prescritos (2016 a 2018) al tiempo de la comprobación (abril de 2021) bases imponibles negativas -no declaradas por error, ni rectificadas- procedentes de un periodo prescrito (2014).

A juicio de la Sala, mediante la prueba documental aportada y pericial practicada, ha de considerarse acreditado el invocado error de transcripción padecido en la confección de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014; es evidente, igualmente, que con ocasión de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2016, es decir, dentro del plazo legal de cuatro años, la hoy recurrente mostró su voluntad inequívoca y expresa de rectificar la errónea declaración del ejercicio 2014; pero es igualmente cierto que dicha rectificación no se efectuó a través del procedimiento reglamentariamente establecido.

Se produce, pues, una colisión entre el principio constitucional de capacidad económica, como principio de ordenación del sistema tributario, al que señaladamente sirve el derecho de compensar bases imponibles negativas, y el de legalidad procedimental, que impone al obligado tributario la obligación de presentar sus autoliquidaciones y rectificaciones de conformidad con los procedimientos establecidos, colisión que en este caso la Sala resuelve a favor del principio material en demérito del principio formal/procedimental.

En este sentido, es preciso insistir en que al no haber puesto la interesada en conocimiento de la Administración la propia existencia de la BIN en la declaración del año 2014 tampoco la previno de que podría proceder en el futuro a ejercer el derecho a su compensación.

De otro lado, es claro que el procedimiento de rectificación de la autoliquidación de 2014 omitido por la recurrente obligaba a ésta a acompañar la documentación en que se basara la solicitud de rectificación y ello a fin de que la Administración tributaria pudiera comprobar las circunstancias determinantes de su procedencia, examinando la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obrase en su poder, o mediante requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, o a terceros; al no haber acudido al procedimiento específico de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014 la hoy recurrente impidió ab initio a la Administración tributaria quedar advertida de una posible compensación futura y efectuar la oportuna comprobación.

Ahora bien, en el presente caso la obligada tributaria efectuó la rectificación material de la declaración del año 2014 con ocasión de la declaración del ejercicio 2016, es decir, en un momento en que pudo –y debió- haber iniciado el procedimiento de rectificación; es decir, el mecanismo de rectificación utilizado fue de todo punto inadecuado, al actuar no sobre el ejercicio de generación de la BIN (2014) sino directamente en el de compensación (2016), alterando la existencia de esas bases, pero la voluntad de rectificar en época temporánea las bases generadas se nos ofrece como expresa e inequívoca.

Con estos antecedentes, lo decisivo a juicio de la Sala es que cuando en abril de 2021 se iniciaron los procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2016 a 2018 la Administración tributaria se encontraba en plena disposición temporal de ejercer las facultades de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas en dichos ejercicios, habiendo aportado en ese momento la interesada la documentación que entendía amparaba su pretensión, y ello al no estar afectada la Dependencia Gestora por el plazo prescriptivo de diez años aún no transcurridos desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo (2014) en que, según la interesada, se generó el derecho a su compensación.

La singularidad del mayor plazo de prescripción en estos casos -es decir, respecto de hechos ordinariamente prescritos que proyectan sus efectos sobre ejercicios no prescritos- trae causa de la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BINs en cuanto se configura como un verdadero derecho del contribuyente -que no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley- y sirve al principio constitucional de capacidad económica, como principio de ordenación del sistema tributario.

La conclusión es que la Administración tributaria no debió abdicar de comprobar la procedencia o no de las bases imponibles negativas que se estaban compensando en los ejercicios 2016 a 2018 por el sólo hecho de que no coincidían - hecho genuino que justifica cualquier procedimiento de aplicación de los tributos- con las BINs previamente declaradas.

Por lo demás, la lectura del acuerdo de liquidación pone de manifiesto que la Administración tributaria no efectuó comprobación alguna en el curso del procedimiento sobre la procedencia o no de la BIN ahora declarada; las expresiones contenidas en el ulterior acuerdo resolutorio de la reposición sobre que el planteamiento del recurrente no tiene ninguna lógica económica ni fiscal, que la documentación aportada es un simple recibo del depósito de cuentas en el Registro Mercantil, pero no la contabilidad en sí misma, y que en un procedimiento de comprobación debería entrarse a valorar si las ventas declaradas se corresponden con las compras (o se han omitido ventas) y en todo caso cuál era el volumen de existencias finales, cuya magnitud se descuenta para calcular el gasto por aprovisionamiento, no ponen sino de manifiesto que la Dependencia Gestora no había efectuado comprobación alguna -lo que pudo hacer o incluso pasar el tanto de culpa a la Inspección de los tributos-, sino que se limitó a rechazar de plano la pretendida compensación. Por todo ello, procede estimar el recurso.