La aplicación de una bonificación autonómica en el Impuesto sobre el Patrimonio por un contribuyente no residente es un derecho y no una opción

Desde el 1 de enero de 2015 los contribuyentes por obligación real en el IP por radicar sus bienes y derechos en la Comunidad de Madrid, tienen derecho a la bonificación del 100% sobre la cuota sin opción alguna, siendo este el único régimen tributario posible.

En los casos en que una persona física no residente en España sea titular de bienes y derechos que estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español deberá autoliquidar el Impuesto sobre el Patrimonio en la AEAT y no en la Comunidad Autónoma correspondiente. Ello significa que el rendimiento del impuesto le corresponde al Estado, dado que únicamente está cedido a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio, y ello exige que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual en dicho territorio.

Dentro de la AEAT, la gestión de este impuesto está encomendada a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda acceder a la normativa que haya regulado cada Comunidad Autónoma.

La Comunidad de Madrid tiene aprobada una bonificación general del 100 por 100 sobre la cuota resultante de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio en el artículo 20 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, de la Comunidad de Madrid.

La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley IP), incorpora desde el 1 de enero de 2015 una serie de reglas que permiten un tratamiento similar entre residentes y no residentes, inicialmente para los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, y desde julio de 2021, extensible a cualquier ciudadano extranjero titulares de bienes y derechos por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, número 767/2024, de 23 de octubre de 2024, rec. n.º 2160/2021 aborda esta cuestión. Nos encontramos con un recurrente, residente fiscal en Reino Unido, Estado miembro de la UE por entonces, siendo contribuyente en el Impuesto sobre el Patrimonio en 2015 por tener en el territorio de aplicación del impuesto, en este caso de la Comunidad Autónoma de Madrid, bienes y derechos consistentes en dos inmuebles, depósitos y participaciones sociales. Se trata de determinar si le resulta aplicable la bonificación del 100% en la cuota resultante, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración.

Según el recurrente, era procedente la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de 2015, en el momento en que la solicitó, fuera del plazo voluntario de declaración, el 23/10/2017, porque se trata de un derecho y no de una opción tributaria temporalmente limitada por el vencimiento del plazo voluntario de declaración, pues residía en un estado de la UE, tenía obligación real de contribuir por dicho impuesto, radicando sus bienes y derechos en la Comunidad de Madrid, por lo que resultaba de aplicación la normativa de esta, que establece la bonificación reclamada por la vía de rectificación de su autoliquidación, al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT).

Tanto la AEAT como la resolución del TEAR de Madrid, estiman que el recurrente tenía un derecho de opción entre dos regímenes tributarios diferentes y alternativos y al no consignar la residencia en territorio de la Comunidad de Madrid en su autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de 2015, optó por la normativa estatal que no prevé la bonificación del 100% sobre la cuota prevista por la normativa de dicha Comunidad y cuya aplicación pretende extemporáneamente una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración contraviniendo el artículo 119.3 LGT.

Sin embargo, la sentencia del TSJ de Madrid señala todo lo contrario. El recurrente en su autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de 2015 no consignó la Comunidad de Madrid como su lugar residencia, pero es que, a juicio del Tribunal, no podía hacerlo porque su residencia entonces se encontraba en Reino Unido, en la ciudad de Londres de lo que dejó constancia y como quiera que sus bienes y derechos radicaban en el territorio de dicha comunidad, tenía obligación real de contribuir, quedó sujeto a la normativa de la Comunidad de Madrid y en consecuencia también a la bonificación del 100% sobre la cuota.

De toda esta normativa se desprende con toda claridad que a partir del 01/01/2015, los residentes en Estados Miembros de la Unión Europea, en este caso en Reino Unido entonces integrante de dicha Unión, que tengan obligación real de contribuir por radicar sus bienes y derechos en la Comunidad Autónoma de Madrid, conforme a la normativa de esta tienen derecho a la bonificación del 100% sobre la cuota sin opción alguna, siendo este el único régimen tributario posible.

Aunque comparto la decisión del Tribunal, la sentencia comete un error de fundamentación, al señalar que no existe opción de tributación sino una tributación única en relación a un tributo cedido por el Estado a la Comunidad de Madrid por cuya normativa se rige.

Y digo que es un error, porque como he indicado al principio, no se trata de un supuesto cedido a la Comunidad Autónoma dado que corresponde al Estado, sin  perjuicio de que el contribuyente tenga derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad de Madrid, en este caso, de tal forma que  puede usar la bonificación del 100% sobre la cuota en su autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de 2015 y que no aplicó, por lo que tiene derecho a la rectificación de su autoliquidación.

En este sentido, rescato lo que estableció la Audiencia Nacional, en su sentencia de 21 de junio de 2024, Rec. n.º 796/2023, en la que determina que, un no residente, que aplicó la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puede modificar fuera del periodo voluntario su autoliquidación para aplicar la normativa autonómica porque no se está ante una opción tributaria.

Así, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

De tal manera, que no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Así, las opciones tributarias deben estar establecidas de forma muy clara en la norma, estableciendo una alternativa de elección entre regímenes distintos, como así sucede, por ejemplo, en la Ley 35/2006 (Ley IRPF), al establecer la opción de tributación conjunta o individual

Esto no se cumple en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley IP, dado que no regula expresamente ninguna opción tributaria sino un derecho del contribuyente. Por ello, no pueden resultar aplicables las limitaciones del art. 119.3 LGT establecidas para el ejercicio de opciones tributarias.

Basta recordar que la citada disposición señala que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Por tanto, aunque el fallo del TSJ de Madrid es correcto, no acierta en la fundamentación final. El contribuyente sí podía instar la rectificación de su autoliquidación de Impuesto sobre el Patrimonio, en la que aplicó la normativa estatal, para modificarla aplicando la normativa autonómica, porque aplicar una u otra normativa no constituye una opción sino un derecho del contribuyente, en este caso, la preferencia de la recurrente de la normativa madrileña frente a la estatal.

Recuerdo que con efectos 1 de enero de 2023 y mientras siga vigente el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSFG), no es aplicable la bonificación general del Impuesto sobre el Patrimonio regulada en la normativa de la Comunidad de Madrid (100% de la cuota resultante de la aplicación de las deducciones y bonificaciones estatales).

En lugar de la bonificación del 100% regirá una nueva bonificación que podrán aplicar los contribuyentes del Impuesto sobre el Patrimonio determinada por la diferencia, si la hubiere, entre la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio y la cuota íntegra del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, una vez aplicados los límites conjuntos estipulados en ambas normas.

En términos generales, la aplicación de esta nueva bonificación supone que los sujetos pasivos del ITSGF tributen de forma efectiva por el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que derivará en que la cuota a satisfacer en el ITSGF sea igual a “0”.

Esta modificación relativa a la bonificación aplicable del Impuesto sobre el Patrimonio en la Comunidad de Madrid tiene como finalidad que aquellos contribuyentes residentes en Madrid cuyo patrimonio fuera superior a los 3.700.000 Euros y que deban tributar en el ITSGF, ingresen en la hacienda autonómica en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, lo que deberían ingresar por el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.

Esta modificación no perjudica a aquellos contribuyentes que no tuvieran la obligación de tributar por el ITSGF, que seguirán sin tener que abonar ninguna cantidad en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Por último, sobre la aplicación retroactiva de la disposición adicional cuarta a situaciones anteriores a 1 de enero de 2015, escribí el siguiente artículo: Inaplicación retroactiva de la normativa autonómica a una resolución firme del Impuesto sobre el Patrimonio de un contribuyente no residente.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)