Caducidad del derecho a deducir las cuotas soportadas: nacimiento del derecho a deducir vs nacimiento del derecho a ejercitarlo
Considera la contribuyente que el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado sólo puede ejercitarse por primera vez en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se hayan soportado las cuotas, siendo -según él- un instante temporal distinto al del devengo de las mismas, esgrimiendo que "no resulta muy congruente que el plazo de su no ejercicio que determina la caducidad del derecho a la deducción se inicie en un instante anterior al que pudo ejercitarse por vez primera".
Asimismo, considera "artificiosa" la diferenciación entre "el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a ejercitarlo", esgrimiendo que no debería admitirse que el inicio del plazo para ejercicio del derecho a deducir comprenda "unos días en los que el ejercicio del derecho a la deducción aun no podía haberse iniciado".
En relación con las apreciaciones de la contribuyente respecto de devengo del Impuesto y la exigibilidad del mismo, procede hacer referencia a lo dispuesto en el art. 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), en el que se determina que el derecho a deducir "nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible", recogiendo el art. 62 de la Directiva la definición de "exigibilidad del impuesto". Del tenor de lo dispuesto en el art. 62 de la Directiva, el devengo y la exigibilidad del Impuesto quedan interrelacionados, de forma que el devengo se configura como un hecho que determina la existencia de las "condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto", y esta exigibilidad consiste en "el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer" ante el deudor -para el pago del impuesto- según lo que disponga la Ley "y a partir de un determinado momento".
Sin perjuicio del momento a partir del cual el Tesoro Público pueda hacer valer su "derecho", la exigibilidad según la Directiva no se define como un momento, sino como un derecho del Tesoro Público, la exigencia del Impuesto, estableciéndose su ejercicio por el Tesoro "a partir de un determinado momento", indicando la Directiva que dicho Tesoro Público podrá "hacer valer" el mencionado derecho, "en los términos fijados en la Ley".
A este respecto, dispone el art. 88.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA) que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada", apreciándose del articulado de la Ley del Impuesto que las operaciones se entenderán gravadas como consecuencia de la existencia de uno de los hechos imponibles del IVA, y del devengo según las reglas previstas para cada uno de dicho hechos imponibles.
Así, una cuestión es el nacimiento del derecho a la deducción, el cual tiene lugar "en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", según el art. 98.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA), y otra distinta el ejercicio de tal derecho -art. 99 de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-. Para que se pueda producir dicho ejercicio, deberán concurrir una serie de requisitos, bien subjetivos -la condición de empresario o profesional del destinatario de la operación-, bien objetivos -por destinarse los bienes o servicios adquiridos a la realización de determinadas operaciones-, así como requisitos de carácter temporal, de forma que el derecho sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación del período en el que se hayan soportado, o en los sucesivos, hasta un plazo de cuatro años -art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-, entendiéndose soportadas las cuotas cuando se reciba la correspondiente factura o documento justificativo del derecho a la deducción -art. 99.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
Por otro lado, además del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, cuando el montante de las cuotas de IVA soportado supera al de las cuotas de IVA devengado se genera un exceso, un saldo, que podrá ir compensándose en las declaraciones-liquidaciones posteriores, todo ello, sin perjuicio del derecho de los sujetos pasivos a solicitar la devolución del saldo a su favor, recogido en el art. 115.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Si bien por el TEAC se ha reconocido que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), en el presente caso no se trata del ejercicio del derecho a la deducción de determinadas cuotas soportadas, en función del cual resultará un determinado importe de la declaración-autoliquidación, sino de la voluntad manifestada por el sujeto pasivo con respecto a la cuota resultante de dicha declaración-autoliquidación. Esto es, si ante un resultando negativo el sujeto pasivo determina que dicho importe sea a compensar en posteriores declaraciones-autoliquidaciones, o si solicita que le sea devuelto dicho importe por transferencia bancaria.
Concurriendo un exceso de cuotas a compensar, constituye una opción, bien proceder a la compensación de las mismas, bien la solicitud de su devolución. Así se tiene la posibilidad de compensar en un plazo de años determinado, no solicitando la devolución en dichos años, ya que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. A diferencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado en cada período impositivo, calificada como el ejercicio de un derecho y no de una opción por el Tribunal Supremo, en el presente supuesto concurriría el ejercicio de una opción subsumible en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), por cuanto concurren dos alternativas diferentes y excluyentes: consignar la cuotas a compensar en períodos posteriores, o solicitar su devolución, y además concurre un elemento volitivo, recogiéndose en la autoliquidación la manifestación de voluntad del sujeto pasivo por una u otra alternativa.
Por tanto, no tratándose del ejercicio de un derecho, sino de una opción, la misma no sería susceptible de modificación con posterioridad a su ejercicio, después de finalizado el período reglamentario de declaración.