Forma de cálculo proporcional de los rendimientos del art. 7 p) de la Ley IRPF devengados durante los días de estancia en el extranjero que no son retribuciones específicas

Mediante esta resolución se determina cómo se han de calcular estas retribuciones en caso de que el contrato de trabajo es inferior al año y en caso de que haya varios pagadores.

La controversia de la resolución RG 8685/2023 de 19 de septiembre de 2023 del TEAC se centra en la forma de cálculo de la exención del art. 7 p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y, más concretamente, la aplicación del cálculo proporcional previsto para las retribuciones no específicas del servicio prestado en el extranjero.

Así, el art. 6 del RG 439/2007 (Rgto IRPF) establece la exención de las "retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros" diferenciando el precepto reglamentario entre dos cuantías retributivas que son, ambas, "devengadas durante los días de estancia en el extranjero":

(1) "las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero" y,
(2) "el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero" distintos de las retribuciones específicas.

Esta diferenciación reglamentaria trae causa del distinto trato que se otorga a esas dos categorías, puesto que el reglamento prevé un cálculo proporcional que sólo se aplica en aras de la determinación de la segunda de ellas -al quedar las retribuciones específicas "al margen"-.

En definitiva, mientras que la cuantía total de las "retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero" se considera "retribución devengada durante los días de estancia en el extranjero", en el caso de la retribución ordinaria obtenida sólo será "retribución devengada durante los días de estancia en el extranjero" una parte proporcional.

Abogan el TEAR de Cataluña y la Dirección General de Tributos por una interpretación literal del precepto reglamentario que exigiría calcular el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas, en proporción a los 365 días del año y de manera conjunta para la totalidad de pagadores de rendimientos del trabajo.

De modo que la presente controversia jurídica consiste en determinar la forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas y, más concretamente, si el art. 6.2 del Rgto IRPF exige, en todo caso, realizar dicho cálculo proporcional dividiendo entre 365 días del año o, si por el contrario, debe atenderse al tiempo de duración del contrato en virtud del cual se han realizado esos desplazamientos al extranjero.

Igualmente, se ha de enjuiciar si se debe calcular agregadamente la exención teniendo en cuenta la totalidad de retribuciones percibidas aun cuando procedan de distintos pagadores incluso en los casos en que en el marco de la relación mantenida con alguno de los pagadores no se haya producido desplazamiento al extranjero.

Contrato de trabajo en virtud del cual se realiza el desplazamiento al extranjero tiene una duración inferior al año natural

A juicio de este TEAC cuando la relación laboral o estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural, debe calcularse la parte de las retribuciones no específicas devengadas durante los días de desplazamiento al extranjero dividiendo entre el tiempo de duración, en cada período impositivo, de la citada relación laboral o estatutaria.

Distintos pagadores de rendimientos del trabajo durante el período impositivo

El cálculo proporcional de la exención correspondiente a los rendimientos no específicos debe realizarse pagador a pagador y en atención al tiempo que, durante el año natural, ha existido con éste esa relación de dependencia o ajenidad. Ello sin perjuicio, claro está, de que la exención tiene un límite máximo de 60.100 euros que permanecerá invariable con independencia del número de pagadores que satisfagan los rendimientos que puedan dar lugar a la exención. Esto es, es diferente que la exención se calcule pagador a pagador con que el límite máximo se multiplique por cuantos pagadores haya.

Conclusión

A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualmente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.