La AN considera que se ha acreditado la dualidad de funciones y que, por tanto, las retribuciones abonadas al administrador de la sociedad deben considerarse gasto deducible y no una liberalidad

Afirma la AN que el hecho de que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de octubre de 2022, analiza dos operaciones distintas. Por una parte la venta de las participaciones en la filial brasileña y por otra parte la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros.

Respecto de la primera cuestión, se pone de manifiesto que la regularización tributaria puede efectuarse sin necesidad de acudir a los medios previstos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. [Vid., STS, de 5 de noviembre de 2020, recurso n.º 3000/2018].

Señala la Sala que la regularización controvertida se ha ajustado al esquema fijado por el Tribunal Supremo, pues la Inspección ha fundamentado aquella, por una parte, en el artículo 9 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición, por entender que las operaciones objeto de comprobación carecía de una lógica económica que las justificase. Y, por otra parte, la aplicación de la norma convencional no se ha agotado en sí misma, sino que ha venido acompañada del recurso de la Inspección a la calificación, en la consideración de que los negocios realizados por las empresas asociadas respondían a un contrato de mandato, por lo que su resultado debía imputarse a la mandante y no a las mandatarias.

Se comprueba así que el procedimiento en que se ha fundamentado la regularización que nos ocupa resulta perfectamente acomodado a la normativa y jurisprudencia de aplicación.

A juicio de la Sala, lo verdaderamente relevante es que no se ha aportado una razón vertebradora del proceso en que participaron las sociedades españolas para contraer una importante deuda en las magnitudes millonarias en que lo hicieron, acudir con esos fondos a la ampliación capital de su filial brasileña y, a los pocos meses, deshacer la inversión en esta última compañía y asumir importantes pérdidas como consecuencia de todo ello (pérdidas que representaban el 88,97% del importe del préstamo que financiaba la suscripción de la ampliación de capital de la filial brasileña).

Como se afirma en el acuerdo de liquidación, lo que está en discusión no es si la inversión tenía sentido para el grupo (que se admite con toda certeza por la Inspección), sino que lo que se discute es, trascendiendo lo anterior, si las empresas españolas la hubiesen acometido en esas mismas condiciones de haber actuado independientemente. Pues bien, desde este concreto punto de vista, las razones aducidas en la demanda no amparan, a juicio de la Sala, la racionalidad económica de las operaciones controvertidas.

En definitiva, a tenor de lo que resulta de las actuaciones, no se ha justificado que las empresas españolas hubieran acometido las operaciones analizadas de haber actuado de modo independiente.

En cuanto al correcto ejercicio por la Inspección de la calificación, se consideró que lo que sucedió realmente fue que las sociedades españolas actuaron en el contexto de un mandato de la matriz sueca. Pues bien, considera la Sala que lo que la Inspección está declarando al amparo de dicha norma y de las circunstancias del caso queda circunscrito y limitado a la constatación de la naturaleza del negocio, sin cuestionar que el mismo haya sido celebrado regularmente y sometiendo a revisión únicamente las consecuencias tributarias pretendidas por las partes. Debiendo recordar en este punto que la propia conducta observada inicialmente por el contribuyente vino a corroborar en cierta medida al resultado constatado por la Inspección.

Que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante. Precisamente porque los negocios se recalifican en el acuerdo de liquidación bajo la perspectiva del mandato, es por lo que las pérdidas no pueden imputarse fiscalmente a las sociedades españolas, alineándose de este modo las consecuencias fiscales a la naturaleza jurídica de los negocios efectivamente realizados y no a la forma o denominación asignados a los mismos por los interesados.

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, por lo que se refiere a la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros, a juicio de la Sala existen una serie de contraindicios que desvirtúan convincentemente la valoración indiciaria que se contiene en el acuerdo de liquidación para sostener que las retribuciones abonadas a uno de los administradores de la sociedad remuneraban a este por su condición de administrador.

Su ascendente trayectoria laboral en la empresa desde el año 1990, el desarrollo de una actividad profesional ordinaria que no se confunde con la propia del cargo de administrador, la inexistencia de un cambio sustancial en las retribuciones abonadas al mismo antes y después de su nombramiento como administrador de la compañía y, sobre todo, la existencia de un término de comparación razonable aportado por la recurrente en relación con quien desarrollaba funciones análogas en otra empresa, son todos ellos contraindicios que han sido suficientemente acreditados por la recurrente, sobre los que pueden sustentarse hipótesis alternativas a la que ha sido valorada por la Administración tributaria y que, de este modo, desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la actividad inspectora.

Debiéndose concluir, por ende, que se ha acreditado la dualidad de funciones y que, por tanto, las retribuciones abonadas al administrador de la sociedad deben considerarse gasto deducible y no una liberalidad.