Campaña Renta 2021: últimos pronunciamientos del TEAC y de la DGT que te interesa conocer
Cuestiones más interesantes planteadas a los órganos interpretativos de la Administración tributaria.
El día 6 de abril de 2021, da comienzo el plazo para presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2021. A continuación, les ofrecemos una recopilación de los últimos pronunciamientos administrativos (TEAC/DGT) más destacados en esta materia y que les recomendamos tengan presentes a la hora de comenzar a preparar la mencionada campaña.
I. TEAC
El Tribunal Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión relativa a, si en caso de producirse una "pérdida fiscal" derivada de una transmisión lucrativa inter vivos, debe integrarse en la base imponible del IRPF del transmitente minorándola.
En el caso que nos ocupa, el TEAR parte de la distinción de las pérdidas que, con ocasión de una transmisión lucrativa inter vivos se pueden producir en el transmitente: la pérdida económica y la pérdida fiscal.
En este caso, se alega como primera cuestión la procedencia de la aplicación de la exención por trabajos desarrollados en el extranjero en relación con el trabajo que se desarrolló en Estados Unidos por la parte por un total de 95 días a lo largo del ejercicio 2017, por un importe máximo de 60.100 euros.
La expresión "trabajos" que utiliza el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Ahora bien, sólo en el caso de que tales desplazamientos al extranjero, y sus correspondientes retribuciones, tuvieran relación con las funciones del contribuyente como Presidente del Consejo de Administración de XZ, cabría negar la exención en tanto que las retribuciones que se habrían percibido por las funciones o servicios prestados en tales desplazamientos lo serían en el ejercicio de las funciones propias de «dirección y supervisión», de «coordinación», que conlleva el cargo de Presidente del Consejo de Administración.
Exención de la indemnización satisfecha a un empleado de alta dirección por despido improcedente
En el caso que se analiza, tanto el acuerdo de liquidación como la resolución aquí impugnada, aceptan de forma pacífica que estamos ante un despido improcedente, y que no ha concurrido "convenio, pacto o contrato" -art. 7.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-, toda vez que tanto la Inspección como el Tribunal de instancia únicamente han sostenido la improcedencia de la exención de la indemnización, en la naturaleza de la relación laboral como especial de alta dirección.
El TEAC, contesta en este caso, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, a la pregunta de si la inexistencia de ánimo defraudatorio en la nueva relación con la misma empresa u otra vinculada conlleva necesariamente la aplicación automática de la exención establecida en el art. 7.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) o, con otras palabras, si para denegar la aplicación de la exención la no desvinculación del trabajador con la empresa, puesta de manifiesto por la nueva relación con ella o con otra vinculada, ha de obedecer siempre a una finalidad fraudulenta.
En este caso, el TEAC, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve la cuestión relativa a determinar si, para el caso de pensiones percibidas con origen en Alemania, los conceptos de “Seguro de Enfermedad Obligatorio” y “Seguro de Asistencia Social o Dependencia” deben o no ser considerados como gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos del trabajo personal.
El obligado tributario defiende que el vínculo que lo unía a la entidad debe calificarse como de relación laboral común, que se corresponde con la declaración efectuada, toda vez que la indemnización percibida por la extinción de la misma se encuentra, a su juicio, amparada por la exención prevista en el art. 7.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Sin embargo, la Inspección considera que, con independencia de la denominación empleada por las partes, la indemnización recibida tiene por objeto compensar el cese de la relación de carácter mercantil mantenida con la empresa, en especial, de su cargo como administrador.
En este caso, el TEAC, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión relativa a determinar si un contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización se venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de la citada deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.
El Tribunal Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión relativa a si para la aplicación de la deducción por familia numerosa debe acreditarse con el título oficial de familia numerosa, surtiendo efectos la deducción desde la fecha de presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del citado título, o si para la aplicación de dicho beneficio fiscal basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para tener la condición de familia numerosa con independencia de cuándo se solicite y obtenga el título.
La controversia consiste en determinar si el interesado cumple el requisito de residencia fuera de España durante los diez años anteriores al desplazamiento, necesario para poder optar por aplicar el régimen especial de tributación por el IRNR previsto en el art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En el presente caso la cuestión fundamental radica, en primer lugar, en determinar cuál era la naturaleza de la relación que unía al obligado tributario con su empresa, esto es, si era una relación laboral común, como se alega, o bien, como defiende la Inspección, una relación laboral especial de alta dirección. En segundo lugar, si dicha relación se solapaba con una relación mercantil. Por último, en caso de considerarse probadas las premisas anteriores, si debería poder el interesado aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados.
En el caso analizado, el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a la imputación de rendimientos de capital inmobiliario en relación con reducción aplicable a los "rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo".
II.DGT
La DGT fija criterio sobre la residencia fiscal de los teletrabajadores
La DGT en consulta vinculante V0194/2021 fija posición sobre la residencia fiscal de los teletrabajadores en un caso de un trabajador de una empresa británica que labora en remoto desde España con la condición de que pase más de 91 días al año en Inglaterra.
La DGT en consulta vinculante V0862/2021 de 13 de abril de 2021, adopta una regla en la aplicación del criterio de permanencia de 183 días en territorio español en base al informe del Secretariado de la OCDE “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3 de abril de 2020, que recoge una serie de observaciones o pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que se pueda producir cuando un contribuyente quede retenido en el territorio de uno de los Estados contratantes como consecuencia de las medidas de restricción a la movilidad impuestas en respuesta a la situación del COVID-19.
En la consulta V0767/2021, de 31 de marzo de 2021, una sociedad desplaza al extranjero a parte de sus empleados, para la realización de determinados trabajos para empresas extranjeras. Como consecuencia de las medidas adoptadas por cada país para prevenir contagios por el COVID-19, al llegar al país en el que se va a realizar el trabajo, los trabajadores deben permanecer en cuarentena por un período que varía según el país. Dicha cuarentena ha de cumplirse en el lugar de destino y con carácter previo a la realización del trabajo encomendado.
Los vales de comida para los teletrabajadores son rentas en especie exentas
Una asociación agrupa empresas emisoras de vales de servicios, como vales de comida, que se entregan por determinadas empresas como retribución a sus empleados, para costear los gastos en comidas en que incurren dichos empleados. Se entregan los vales de comida a aquellos trabajadores que desempeñan sus funciones total o parcialmente a través de la modalidad de teletrabajo y a trabajadores que desempeñan sus funciones mediante jornadas continuas.
Con carácter general, el cumplimiento de dichos requisitos es exigible a las empresas que entreguen los vales-comida, las tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, de tal forma que si se incumplen, la utilización de estos instrumentos por los empleados dará lugar a una retribución en especie del trabajo. Es decir, corresponde a la empresa, por su condición de pagadora de los rendimientos, la obligación de que los vales-comida o las tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago entregados al trabajador se adecuen a los requisitos establecidos en este artículo 45.2.2º, puesto que de lo contrario existiría retribución en especie y por tanto obligación de realizar el correspondiente ingreso a cuenta.
Un informático, residente fiscal en España, tiene una actividad económica y decide contratar como empleados a personas residentes en otros países. Para desarrollar su actividad no dispone de local, y cada empleado deberá teletrabajar desde su casa. En estos países, el contribuyente no está dado de alta como empresario, ni ejerce actividad económica, pero puede contratar trabajadores pagando la seguridad social en ese país y cotizando en el mismo por los trabajadores. Sus ingresos los declara todos en España.
De acuerdo con el art. 19.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), los gastos de suministros de la vivienda, la conexión a Internet, el IBI y la tasa de residuos no tienen la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa. Aun en el caso de que los contribuyentes realicen su trabajo desde casa.
En cuanto al IRPF, la deducibilidad del gasto de combustible está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
En el ámbito de los rendimientos del trabajo, los gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del trabajo del IRPF son limitados y responden a una situación debidamente justificada, en concreto, el art. 19.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que enumera una lista cerrada de gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo.
Puede suceder que un contribuyente que desarrolle una actividad económica incurra en gastos en un país extranjero. Como ocurre en el caso analizado en esta consulta de la DGT, donde se especifica que las empresas francesas no emiten factura por determinados gastos, sino únicamente tickets justificativos.
Un autónomo durante varios meses de 2020 ha estado de baja por enfermedad común percibiendo la prestación por incapacidad temporal de la Seguridad Social, periodo durante el cual la mutua se hizo cargo de las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomo.
Gastos de manutención y estancia de un autónomo por la prestación de servicios en el extranjero
Un pensionista se ha dado de alta como autónomo en 2021 teniendo un sólo cliente con sede en Alemania. Dicho cliente contrata sus servicios para que sean prestados en Alemania y terceros países (Argentina, China, Irán, Vietnám, Rusia, etc.), dependiendo del proyecto.
Una contribuyente, persona física, destina una vivienda de la que es propietaria, a arrendarla con fines turísticos, sin servicios adicionales de hospedaje. La contribuyente arrienda la vivienda a través de una plataforma en internet, una empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. La plataforma actúa en nombre y por cuenta del cliente. A continuación, exponemos la tributación de dicha operación desde el punto de vista del IRPF, IAE, IVA, ITP y AJD y las obligaciones formales.
Realizar un trabajo por cuenta propia, que no guarda relación con el trabajo por cuenta ajena que también se está realizando, genera la obligación de darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, según el art. 3.2 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007).
El art. 27.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Son pérdidas patrimoniales las deudas tributarias pagadas en calidad de responsable subsidiario
Cuando adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad por el cual se adquiere la calidad de responsable subsidiario de una entidad, es cuando dicho responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Si en dichas circunstancias se realiza el pago se producirá, a efectos del IRPF, una pérdida patrimonial para el responsable subsidiario.
Cuando un aval, persona física, ha de asumir el pago del importe debido porque el avalado, una sociedad en este caso, no ha podido hacerle frente, el importe que se ve obligado a satisfacer el avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que tiene contra el avalado (la sociedad).
Reducción del plazo de los 6 meses a 3 meses para los saldos de dudoso cobro en 2020 y 2021
El art.15 del RD-Ley 35/2020 (Medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria) establece que: “El plazo de seis meses a que se refiere el número 2.º de la letra e) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quedará reducido a tres meses en los ejercicios 2020 y 2021.”
Esta modificación normativa rebaja el límite de reducción previsto en la letra b) de 8.000 euros a 2.000 euros anuales, límite que sigue comprendiendo tanto aportaciones realizadas por el contribuyente como contribuciones empresariales, y establece un límite adicional de 8.000 euros anuales únicamente para contribuciones empresariales.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, se ha suprimido el apdo. 1 del art. 68 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción. No obstante, se ha añadido la disp. trans. decimoctava en la Ley IRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
La cuestión de esta consulta vinculante de la DGT versa sobre el periodo de aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, en el caso de que la escritura de ampliación de capital y el desembolso de los partícipes se produce en un periodo impositivo, y la inscripción de esa escritura en el Registro Mercantil se produce en un periodo impositivo posterior.
La duda que se plantea en la consulta V0017/2022, es cómo ha de calcularse esa cantidad de 1.500 euros. En este caso, el contribuyente ha obtenido sus rendimientos del trabajo del primer pagador por importe inferior a 22.000 euros, y del segundo pagador una cuantía de 1.525,16 euros íntegros. Por lo que se superaría el límite de 1.500 euros, pero la diferencia consta en que se puede deducir como gastos 97,02 euros quedándose en una cuantía de 1.428,14, sin superarse aparentemente el límite y no teniendo que presentar la declaración porque el límite excluyente ya no serían 14.000 euros anuales, sino 22.000 euros.
Según lo dispuesto en el art. 96.2.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), el límite determinante de la obligación de declarar en relación con los rendimientos del trabajo es de 22.000 euros anuales. No obstante, dicho límite se reduce a 14.000 euros en el caso de contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los supuestos a que se refiere el art. 96.3 de la Ley IRPF, en la letra c): "Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente."
En marzo de 2021, una trabajadora sujeta al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español cambió de trabajo, dándose de alta en una empresa sita en Alemania. Debido al COVID-19, no pudo mudarse y teletrabaja desde España. No obstante, tiene intención de irse a Alemania en agosto de 2021 para comenzar a trabajar presencialmente.
En cuanto a la obligación de ingreso de las cantidades no retenidas en su día, el art. 99.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) establece claramente tal obligación: “En todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta”.
Si un contribuyente cesa en su actividad profesional mediante la presentación de la correspondiente declaración censal de baja, y, posteriormente, durante el período impositivo se le abonan cantidades correspondientes a ingresos devengados en los meses previos de actividad, el contribuyente al no ejercer la actividad económica en el momento del abono de tales ingresos no estará obligado a darse de alta en el censo de empresarios por la actividad realizada.