Campaña Renta 2023: últimos pronunciamientos del TEAC y de la DGT que te interesa conocer
Cuestiones más interesantes planteadas a los órganos interpretativos de la Administración tributaria.
Hoy, 3 de abril de 2024, da comienzo el plazo para presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2023. A continuación, les ofrecemos una recopilación de los últimos pronunciamientos administrativos (TEAC/DGT) más destacados en esta materia y que les recomendamos tengan presentes a la hora de comenzar a preparar la mencionada campaña.
Los títulos más destacados son los siguientes:
I. TEAC
Si bien el TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2016 (concretamente, a la tributación exclusiva de otras rentas en el país de residencia, PAIS_UE_1) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes a efectos del CDI.
Residencia fiscal: pagador residente en España de trabajos efectivamente realizados en otro país
Según consta en el expediente el interesado presentó modelo 210 solicitando la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas por los trabajos desarrollados para la entidad española XZT SA en PAIS_1. Defiende que no cumple los requisitos previstos en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para ser considerado residente fiscal en España. Así, señala que pasó más de 183 días fuera del territorio español durante el ejercicio 2018; que la principal fuente de ingresos fueron las rentas del trabajo procedentes de su trabajo personal desarrollado en PAIS_1; y que está soltero, por lo que no se le resulta aplicable la presunción de residencia prevista en el art. 9 de la de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En el caso analizado, un doble argumento sostiene o fundamenta la regularización de la Inspección en lo que hace a los ceses de las relaciones laborales, a saber, la existencia de una relación laboral especial de alta dirección al tiempo del cese de la misma, y, alternativamente, la existencia de un pacto o acuerdo de las partes para que aquella relación laboral cesara.
Constituye el objeto de la controversia determinar si la no sujeción de la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones es aplicable o no en su totalidad conforme al art. 33.3.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). El recurso se opone a la resolución del TEAR porque la Ley 35/2006 (Ley IRPF) no limita la no sujeción al IRPF en proporción a los activos afectos, sin que deba confundirse la remisión a participaciones exentas con el alcance de la exención en el IP, lo que sería una interpretación analógica.
Insiste el contribuyente en la improcedencia de estar al art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), para cuantificar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de acciones de la mercantil TW SA a la sociedad XZ SL, de la que el sujeto pasivo resulta administrador, por cuanto se sostiene que en estas circunstancias debe estarse a lo regulado por el art. 41 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para el caso de operaciones vinculadas.
En el presente caso el contribuyente ya manifestó a la Gestora, al tiempo de formular la solicitud de rectificación, que la declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2018 se presentó por “vía telefónica y a través de una operadora de la agencia tributaria”, circunstancia ésta no negada por la Gestora al tiempo de resolver aquella solicitud de rectificación, ni al desestimar el posterior recurso de reposición, de ahí que se tenga por cierta.
Como es por todos conocida, es requisito indispensable, para que la ganancia patrimonial obtenida en la venta esté exenta, que tal ganancia se origine como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual y, para ello, la vivienda debe haberse utilizado al menos tres años, salvo causas justificadas que hayan obligado a abandonar la vivienda antes de los 3 años y que en el presente caso no concurren ni tan siquiera se han alegado.
Requisitos de las ayudas a deportistas de alto nivel para su exención
La cuestión discutida es la imputación por parte de la Inspección como mayores rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por un jugador de la Federación Española de Baloncesto, que han sido declaradas como parcialmente exentas por el obligado en base al art. 7.m) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
La controversia planteada se centra en conocer si la aportación de un inmueble privativo a la sociedad de gananciales supone una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante generadora de una ganancia o pérdida patrimonial. Por lo tanto, habrá que examinar si cabe apreciar la existencia de alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial descrito en el art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
El TEAC debe interpretar la sentencia del Tribunal Supremo a fin de determinar qué entiende dicho Tribunal por residir o morar material y efectivamente en Ceuta o Melilla como presupuesto fáctico del derecho a la deducción , en particular, si esa residencia material y efectiva en Ceuta o Melilla exige o presupone necesariamente un cambio de residencia a esas Ciudades Autónomas o si basta para considerar como residencia material y efectiva en dichas ciudades la derivada de desplazamientos temporales del contribuyente sin ánimo de trasladar a ellas su residencia.
II. DGT
El cambio expreso del criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre este asunto -STS, de 12 de enero de 2023, recurso nº 2059/2020-, pasando de considerar no sujetos al IRPF los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos a fijar como criterio que se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial, conlleva que por este Centro se asuma este último criterio y proceda retomar la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora objeto de consulta.
La DGT en una consulta de 28 de noviembre de 2023, analiza la cuestión sobre los efectos que conlleva en el plano fiscal el arrendamiento de una finca rústica a una empresa fotovoltaica para la instalación de placas solares durante 20 años, a cambio de un canon anual.
Para determinar la incidencia del gasto correspondiente a estas cuotas en el IRPF del contribuyente debe tenerse en cuenta que estas responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad, por lo que su deducibilidad en el IRPF podrá realizarla el contribuyente bien en la determinación del rendimiento neto del trabajo (por sus retribuciones como administrador de la sociedad) o bien en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica que viene desarrollando en estimación directa, pues en cada uno de estos casos tiene obligación de cotizar al RETA, lo que le permite decidir al contribuyente dónde incorporar esa cuota única.
La contribuyente adquirió en 2007 su vivienda habitual, financiando con un préstamo hipotecario su adquisición y practicándose deducción por inversión en vivienda habitual por dicho préstamo. En la actualidad, ante la subida de los tipos de interés, se plantea que un familiar le preste la cantidad pendiente, cancelando el anterior préstamo.
En el supuesto de que se formalice un contrato de arras, las cantidades percibidas por el contribuyente en concepto de arras por la venta de la vivienda operan como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que formalice con carácter previo a la transmisión un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Con ocasión de la declaración mediante sentencia judicial de la nulidad de un contrato de tarjeta de crédito con una entidad bancaria, la DGT se pronuncia sobre el abono del exceso sobre el capital prestado más intereses legales e intereses de ejecución.
Los contribuyentes válidamente acogidos al conocido como régimen especial de impatriados del IRPF quedan sujetos por obligación real tanto al IP como al ITSGF durante el plazo en el que estén acogidos a dicho régimen.
Si en el momento de producirse la transmisión de la vivienda, esta tiene la consideración de vivienda habitual para el cónyuge que ha permanecido en la misma en virtud de la sentencia de divorcio, en el momento de dicha transmisión o dentro del plazo de los dos años anteriores a la misma, se entenderá que está transmitiendo su vivienda habitual a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones de los arts. 33.4. b) y 38, y por tanto, tal y como establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo, también tendrá dicha consideración para el contribuyente.
Respecto a argumentar la necesidad del cambio de residencia por una ruptura sentimental de una pareja, cabe señalar que la normativa no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio este supuesto. No pudiendo contemplarse con carácter general incluida dentro de la expresión “u otras análogas”. Debiendo considerarse, en principio, que, constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual en consecuencia, de cambiar de residencia habitual antes del transcurso de los tres años preceptivos la vivienda no habrá alcanzado el carácter de habitual.
Desde la perspectiva del retenedor como de la del retenido, por lo que respecta a la posible repercusión a los trabajadores de los importes correspondientes a las retenciones no practicadas en su momento procede indicar que el incorrecto cumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores y obligados a ingresar a cuenta -por haber practicado en este caso unas retenciones inferiores a las procedentes- no permite en el ámbito estrictamente tributario efectuar deducción alguna de los ingresos de los trabajadores ni reclamar cantidades a los mismos que se deban a retenciones no practicadas en su momento, circunstancia que evidentemente no excluye otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al retenido.
En este caso concreto en el que una contribuyente, casada en régimen de gananciales ha afectado el 50% de su vivienda habitual al desarrollo de dicha actividad, los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad se deben computar en su totalidad, aunque sólo correspondan a la titularidad del cónyuge empresario o profesional en un 50%, tanto para la deducción de los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda, como los correspondientes a los suministros.
La DGT ha mantenido, en reiteradas consultas vinculantes, que la actividad de transporte de viajeros con licencia VTC no estaba incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. No obstante, la Resolución TEAC, de 20 de septiembre de 2022, RG 9398/2021, dictada en unificación de criterio, ha fijado el siguiente criterio: “La actividad económica de alquiler de vehículos a través de una licencia VTC sí puede tributar por el método de estimación objetiva del IRPF y por el régimen simplificado del IVA.”.
En lo que se refiere a los gastos sobre los que se plantea su deducibilidad para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de abogada -en este caso, los de adquisición de trajes de vestir-, procede indicar que su condición de ropa de vestir de uso general no permite establecer la existencia de una correlación con los ingresos. Es criterio de la DGT que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que, ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo, pretendan vincularse a la obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como rendimientos de actividades económicas.
Para la aplicación del mencionado criterio proporcional (para la cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención), el contribuyente podrá incluir las retribuciones dinerarias y la retribución en especie por la que plantea la consulta.
Para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificables de costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna. Ahora bien, el hecho de ser deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario los gastos de abogado y procurador, comporta que el importe deducible por este concepto no pueda volver a incidir a efectos de la determinación de la ganancia patrimonial correspondiente a la indemnización percibida por condena en costas.
Mediante la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, se ha mejorado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación regulada en el art. 68.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), incrementando el tipo de deducción del 30 al 50% y aumentando la base máxima de deducción de 60.000 a 100.000 euros anuales.
Un trabajador no puede solicitar un tipo de retención superior al tipo máximo del 47%
El tipo del 47% se constituye en el tipo normativo máximo de retención que opera a efectos del cálculo de la retención sobre los rendimientos del trabajo afectados por el procedimiento general, tipo normativo que opera también como referente del porcentaje máximo de retención que se puede solicitar a efectos de la petición de un tipo de retención superior al procedente.
El contribuyente en 2020 estuvo dado de alta en una determinada actividad, pero la Inspección de Trabajo le declaró "falso autónomo" y estuvo 18 meses como trabajador por cuenta ajena.
Como el vehículo no ha superado la ITV y no puede circular, dicho vehículo no se computará durante los días en que no pueda circular como consecuencia de la inspección desfavorable. Por tanto, las unidades del módulo "carga del vehículo" será la capacidad de carga prorrateada en función de los días que durante el año se haya podido utilizar.
Aplicación de la reducción del 30% a los honorarios variables de un abogado
Respecto a la existencia de un período de generación superior a dos años, los honorarios pactados se imputan, en su importe variable (85.000 euros, más IVA), a un único proceso de desahucio, y a un único ejercicio, 2023, en el que se procede al pago de su total importe. Si bien pudiera cumplirse el requisito de existencia de un período de generación superior a dos años, no se cumpliría -debido a la existencia de una parte fija de los honorarios imputada a otro período impositivo- la exigencia legal de imputación en un único período impositivo, por lo que solo puede concluirse que la reducción del 30% no resulta aplicable.
El titular de una actividad económica ha decidido dejar el local alquilado y comprar uno para continuar con el desarrollo de su actividad. Por ello, las instalaciones realizadas en el local se van a quedar en el mismo.
En la medida en que el nombramiento de funcionaria en prácticas conlleva la pérdida de la condición de demandante de empleo, la ausencia de dicha condición en la fecha en que empieza a surtir efectos el nombramiento de funcionaria de carrera del contribuyente -que es el que exigiría en su caso el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio-, determinará la imposibilidad de aplicar el incremento de gasto deducible de 2.000 euros anuales adicionales previsto en el segundo párrafo del art. 19.2.f) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
El contribuyente que tribute por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y que ha recibido, de la Seguridad Social, rentas asociadas al pago de la baja de paternidad durante el ejercicio 2022, no podrá aplicar la exención.
Tipo de retención aplicable a un trabajador fijo discontinuo con contrato indefinido
Al tratarse en este caso de trabajadores fijos discontinuos, lo que comporta la existencia de una relación de carácter permanente y por tiempo indefinido con la empresa, el importe de la retención se determinará conforme con el procedimiento general del art. 82, no resultando aplicable la regla del tipo mínimo de retención del 2% del art. 86.2 -pues no se trata de un contrato o relación de duración inferior al año- y siendo operativo el límite excluyente de la obligación de retener recogido en el art. 81.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
El contribuyente extinguió su relación laboral con un banco por medio de un ERE. Antes de extinguirse la relación laboral banco, constituyo con el mismo un préstamo con garantía hipotecaria con condiciones ventajosas por ser empleado. En el acuerdo se pactó que a los trabajadores que extinguieran su relación laboral con el banco se les seguiría aplicando las mismas condiciones que a los empleados en activo.
Existen dos pagadores en caso de percibir rendimientos del trabajo y cobrar un plan de pensiones
Nos encontramos en presencia de dos pagadores: la entidad que le satisface la retribución en especie y la que le abona la prestación del plan de pensiones, operando el límite de 14.000 euros del art. 96.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando las cantidades percibidas por el segundo superen los 1.500 euros.
El contribuyente tiene una casa en propiedad que arrienda a otra persona y reside de alquiler en otra vivienda. En cuanto a la determinación del rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital inmobiliario, se pueden deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble respecto a los días en que haya durado el alquiler, y de los demás bienes cedidos con la misma, siempre que respondan a depreciación efectiva. Pero que el alquiler satisfecho en otra vivienda no tiene la consideración de gasto necesario para la obtención del rendimiento de capital inmobiliario que origina la vivienda de su propiedad, no será deducible dicho gasto.
Tanto la pensión de jubilación percibida por el contribuyente que determina el derecho a la percepción de dicho complemento, como el propio complemento de pensión contributiva para la reducción de la brecha de género que percibe el contribuyente, están sujetos a tributación en el IRPF como rendimientos de trabajo, en virtud del art. 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Y, por tanto, a su sistema de retenciones, tanto en lo que se refiere al abono de los atrasos por las diferencias producidas que puedan existir a favor del contribuyente, como en lo que se refiere al abono de su prestación periódica, y sin que respecto al complemento de pensión contributiva resulte de aplicación la exención del art. 7 h) de la Ley IRPF -prestaciones familiares-.
A continuación, encontrarás tres casos analizados en diversas consultas de la DGT, en relación con el tema de la imputación temporal de créditos incobrables de Fórum Filatélico, pero aplicables a todas las sociedades en concurso.
Cuándo se imputan los atrasos derivados de la actualización salarial de un convenio colectivo
Tras la firma en 2023 del convenio de hospedaje de la Comunidad de Madrid, una empresa ha decidido pagar los atrasos del año 2022 en marzo 2023. Para este tipo de situaciones se ha de tener en cuenta el art. 14.2.b) de la Ley 35/20006 (Ley IRPF) que lleva considerar que la imputación de dichos rendimientos -importe resultante del incremento salarial de 2022- procede realizarla al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se produce en este caso en 2023, año en el que se suscribe el convenio y se establece su abono, por lo que es al período impositivo 2023 al que corresponde realizar su imputación, pues no se trata de unos rendimientos que los trabajadores pudieran exigir en el año 2022 y hubieran percibido un año después.
La colocación de las placas fotovoltaicas en el tejado del inmueble colindante a la vivienda no impide a la contribuyente poder aplicarse la deducción, puesto que, la energía generada será inyectada en su vivienda y ello le permitirá reducir el consumo de energía primaria no renovable de la misma. Por ello, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos, la contribuyente podrá disfrutar del beneficio fiscal.
El contribuyente y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, han realizado obras en una vivienda unifamiliar que fue adquirida por el propio consultante con anterioridad al matrimonio. A través de dichas actuaciones, se han instalado en la vivienda unos paneles solares y un equipo de aerotermia, consiguiendo con ello una calificación energética "B" y una reducción del consumo de energía primaria no renovable superior al 30%.
Gastos de defensa jurídica asumidos por un particular que se representa a sí mismo en juicio
El contribuyente, graduado social jubilado, realizó él mismo las reclamaciones administrativas previas ante el INSS y la TGSS que necesitaba, así como la interposición de demanda ante el juzgado y su posterior defensa judicial, de modo que todos los gastos que llevan aparejados fueron realizados por su persona.
Al incumplirse el mencionado requisito de que la ayuda sea otorgada para la realización de estudios que forman parte del ámbito de un plan de estudios conducente a la obtención de un título oficial, a la ayuda no le resulta de aplicación la exención del art. 7 j) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), debiendo tributar en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas como rendimientos del trabajo.
La obtención de la subvención constituiría para el beneficiario una ganancia patrimonial, pues constituye una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación del importe dinerario de las ayudas) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. El importe de dicha ganancia será la cuantía dineraria de la subvención obtenida formando parte de la renta general, imputándose al período impositivo en que tenga lugar su cobro.