Es posible compensar las BINs de la sociedad adquirida sin la limitación del art. 84.2 LIS si se demuestra que no hay riesgo de doble aprovechamiento de las pérdidas
Según el art. 84.2 de la Ley IS, en las operaciones de fusión que impliquen una sucesión a título universal, se transmiten a la sociedad absorbente los derechos y obligaciones tributarias de la sociedad absorbida, incluidas las BIN pendientes de compensación, sin embargo, se establece una limitación.
La consulta vinculante V2398/2024 de la DGT, de 25 de noviembre de 2024, trata sobre una sociedad limitada unipersonal residente en España que adquirió en 2020 mediante contrato de compraventa el 100% de las participaciones de otra sociedad limitada unipersonal (Sociedad B), que compartía el mismo objeto social y comercializaba vehículos de la misma marca. Esta adquisición fue exigida por la marca y, posteriormente, ambas sociedades se fusionaron, absorbiendo la contribuyente a la Sociedad B.
La contribuyente manifestó que la operación de adquisición y fusión se realizó por motivos económicos válidos, sin que el propósito principal fuera la compensación de las bases imponibles negativas (BIN) acumuladas por la Sociedad B entre 2007 y 2013. Dichas BIN estaban pendientes de compensación al cierre de la última declaración de la sociedad absorbida. Además, el concesionario fue adquirido a un tercero independiente, y la sociedad absorbida había recibido aportaciones de socios en 2005 (constitución), 2010 (aportación extraordinaria para compensar pérdidas) y 2010 (aumento de capital con prima de emisión).
Se plantean tres cuestiones:
- La aplicación de la limitación establecida en el art. 84.2 de la Ley 27/2014 (Ley IS) para la compensación de las BIN de la Sociedad B.
- El cálculo de la base imponible compensable en caso de aplicar dicha limitación.
- La consideración del valor fiscal de las participaciones adquiridas como su valor de compra, dado que no se ha deteriorado ni minorado su valor fiscal o contable.
Según el art. 84.2 de la Ley IS, en las operaciones de fusión que impliquen una sucesión a título universal, se transmiten a la sociedad absorbente los derechos y obligaciones tributarias de la sociedad absorbida, incluidas las BIN pendientes de compensación. Sin embargo, se establece una limitación: las BIN compensables se reducirán en la diferencia positiva entre las aportaciones realizadas por los socios de la sociedad absorbida y el valor fiscal de la participación adquirida. Esto busca evitar que una misma pérdida sea compensada dos veces.
En este caso, las aportaciones de los socios de la Sociedad B incluyen el capital inicial (2005), una aportación extraordinaria para compensar pérdidas (2010) y un aumento de capital con prima de emisión (2010). Estas aportaciones deben sumarse para calcular el importe que se compara con el valor fiscal de la participación adquirida. La diferencia positiva entre ambos valores determinará la reducción de las BIN compensables por parte de la sociedad absorbente.
El valor fiscal de las participaciones adquiridas corresponde a su coste de adquisición, registrado conforme a la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General Contable. En este caso, el valor contable y fiscal de las participaciones coincide, y no se ha producido deterioro ni minoración de su valor. Por lo tanto, dicho valor fiscal es el que debe considerarse para calcular la reducción de las BIN compensables.
La normativa del art. 84.2 de la Ley IS tiene como objetivo impedir que una misma pérdida sea deducida dos veces: primero, en los socios de la sociedad absorbida (mediante deterioros fiscales o pérdidas en la transmisión de las participaciones) y, segundo, en la sociedad absorbente (mediante la compensación de las BIN). Si no se produce este doble aprovechamiento, las BIN pendientes de la Sociedad B podrán ser compensadas por la contribuyente sin mayores limitaciones.
Con lo cual, la contribuyente puede compensar las BIN generadas por la Sociedad B, pero con la limitación prevista en el art. 84.2 de la Ley IS. Esta limitación no se aplicará si se demuestra que no hay riesgo de doble aprovechamiento de las pérdidas. En todo caso, el valor fiscal de las participaciones y las aportaciones de los socios son elementos clave para determinar el importe final compensable.