No puede ponerse en duda la constitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la existencia de coeficientes multiplicadores sobre la cuota íntegra en función del parentesco y el patrimonio preexistente del sujeto pasivo
A diferencia de los herederos, el legado sobre parte alícuota de la herencia debe calcularse exclusivamente sobre el valor de los bienes y derechos sin deducir previamente el valor de las deudas.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia 617/2024, de 27 de septiembre de 2024, rec. n.º 22/2021 se pronuncia sobre la constitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a raíz de la determinación de la base imponible en el caso de un legado sobre parte alícuota de la herencia. En este caso, la causante fallecida el 19 de agosto de 2015 era soltera, carecía de ascendientes y descendientes, y había otorgado testamento en el que legaba al actor, perteneciente al Grupo III de parentesco la mitad de su herencia e instituía y nombraba como único y universal heredero de todos sus bienes, derechos, créditos y acciones a un tercero. La causante hizo constar en el testamento que el legado le sería satisfecho en metálico. Recordemos que el Grupo III de parentesco está reservado a colaterales de segundo grado, hermanos, y tercer grado, sobrinos y tíos, así como a ascendientes y descendientes por afinidad, como suegros o hijastros.
La parte actora no entiende por qué la Administración consideró que la base imponible del legado del recurrente, que lo es solo del 50% de la herencia, debía calcularse exclusivamente sobre el valor de los bienes y derechos, esto es, sin deducir previamente el valor de las deudas.
Alegó, asimismo que, dado que la deuda tributaria era superior a la cantidad que podía percibir el actor por el legado, se producía una manifiesta vulneración del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad, así como la correlativa conculcación de la prohibición del enriquecimiento injusto.
El artículo 660 del Código Civil dispone que "Llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular”. Y el artículo 891 del mismo texto legal dispone lo siguiente: "Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa." Por tanto, sólo en el caso de que toda la herencia se distribuya en legados, sucederán en las deudas los legatarios.
La explicación de la base imponible aplicada al demandante en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones por virtud del legado del 50% del haber hereditario percibido de la causante radica, precisamente, en la distinción entre un heredero y un legatario, pues mientras que el heredero sucede a título universal (artículo 660 CC), entendiéndose que, en cierto modo, ocupa el lugar de su causante, el legatario sucede a título particular, de tal manera que, mientras que el heredero sucede no sólo en el activo, sino también en el pasivo de la herencia, según resulta de los artículos 661 y 1003 CC, el legatario sucede exclusivamente en el activo, salvo las cargas que expresamente hubieren sido impuestas por el causante, lo que implica que el pago de legados tiene lugar con independencia de las deudas y cargas de la herencia, de ahí que no se consideren como deudas deducibles a la hora de determinar la base imponible del Impuesto de Sucesiones en los términos del artículo 9.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (LISD).
Principio de no confiscatoriedad
Invoca igualmente el actor la vulneración del principio de no confiscatoriedad, alegando que el importe total de lo que llegó a percibir coincidía prácticamente con la deuda tributaria, entendiendo que resulta confiscatoria de la riqueza gravada y que se produce un enriquecimiento injusto. Alega que el legado ascendió a 715.444,40 euros, según consta en la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia y que solo ha percibido 418.053,12 euros, quedando el resto pendiente de ser satisfecho por el heredero en el momento en el que venda los inmuebles heredados y que la cuota tributaria asciende a 660.211,74 euros, a la que deben añadirse los intereses de demora.
A tal efecto, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021, Cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433/2020, ya señaló que la prohibición de los tributos confiscatorios se configura como defensa normativa de la propiedad privada, y también, como límite del poder de exacción del Estado, por poderse ejercer solo respetando a los contribuyentes el derecho a contribuir "en función de su capacidad económica". En principio, es el sistema tributario completo, el que debe respetar el principio de capacidad económica, y no puntualmente, cada figura impositiva. Pero, además, ninguna figura tributaria puede basarse en un hecho imponible que no integre riqueza imponible, real o potencial. Es por ello, que no puede gravarse una riqueza ficticia. Y aún más, en todos los impuestos la cuota debe determinarse con consideración a la capacidad económica relativa demostrada por el sujeto pasivo. Se pueden aplicar otros criterios legítimos, de progresividad o para fines legítimos extrafiscales, pero, no desconectando de la capacidad económica. Esta correspondencia con la capacidad económica será más exigible, cuanto más central o esencial sea ese impuesto en el sistema impositivo. Especialmente exigible en el caso de tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 de la Constitución Española, siendo pilares estructurales del sistema tributario. Pero también en los demás tributos, en función de lo determinantes y estructurales que sean.
Aplicando dicha sentencia al presente caso, el TSJ de Madrid recuerda que el Impuesto sobre Sucesiones fija la cuota como un porcentaje de la base imponible, la riqueza heredada; el cual, aunque sea elevado, no agota dicha riqueza. El contribuyente retiene una parte “sustancial”. Y, además, gira sobre adquisiciones gratuitas.
En este caso, no alegaba el demandante que, ni siquiera en conjunción con otros impuestos se hubiera visto privado de todo lo adquirido, sino que con los gastos financieros y de gestión, quedaba privado de su propiedad. Sin embargo, no se aportó prueba al respecto.
Señala también que, como muchos herederos, ha tenido que vender parte de los inmuebles para poder pagar el impuesto. Tampoco aporta prueba al respecto. Pero, aunque resultara probado, esta circunstancia resulta coherente con el concepto de impuesto, en el cual, el sujeto pasivo debe contribuir con una parte de la riqueza imponible, por la sola circunstancia de que dicha riqueza existe y es suya. Dado que el impuesto debe satisfacerse en metálico, no es algo impropio, que para ello haya que convertir esa parte de la riqueza imponible en dinero.
Según la LISD, este impuesto parte del valor de la herencia, respondiendo así al principio de capacidad económica. También aplica criterios de progresividad, constitucionalmente legítimos, al considerar el importe de la herencia y el patrimonio preexistente del heredero. En este caso, al demandante se le aplicó coeficiente multiplicador de 1'9059 en atención a su parentesco con la causante (Grupo III) y su patrimonio preexistente superior a 4.020.770,98 euros. Señala la sentencia que un heredero extraño con igual patrimonio habría soportado coeficiente de 2,4000. (Coeficientes multiplicadores establecidos en el art. 22.2 de la citada LISD). Recuerda la sentencia que esta Ley también gradúa la cuota en función del grado de parentesco del heredero, lo que consideramos incluido en la potestad normativa del Estado.
En este caso, hay que indicar que, tras reservarse la Tasación Pericial Contradictoria en la reclamación económico-administrativa, la valoración de las participaciones sociales de la herencia se fijó en 1.617.646,63 euros, frente al valor declarado de las mismas de 1.009.052,00 euros. En la resolución que practicó la liquidación tras la finalización del expediente de TPC, se valoró el legado dejado por la causante al recurrente en 1.182.645,56 euros. La deuda tributaria fijada por la Administración tras la resolución del TEAC, fue de 693.847,63 euros. Señala la sentencia, por ello, que no se desprende que la deuda tributaria coincida con la cantidad a percibir o sea superior a la misma, no pudiendo concluirse que se haya vulnerado el principio de capacidad económica.
Ahora bien, comprobamos que al tratarse de un pariente perteneciente al Grupo III de parentesco, su cuota habría ascendido a 630.337,163 euros, es decir, un tipo medio efectivo del 53 por ciento, fruto del coeficiente multiplicador del 1'9059 en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente del sujeto pasivo. Sin embargo, en el caso de haber pertenecido a los Grupos I y II, este coeficiente habría sido del 1,20 y el tipo medio efectivo a pagar por el legatario habría sido del 33,49 por ciento. La cosa podría haber sido mucho peor de no existir parentesco alguno entre legatario y causante, puesto que el coeficiente multiplicador asignado a la cuota íntegra habría sido del 2,40 y el tipo medio efectivo del 67 por ciento.
Por tanto, es obvio que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su configuración actual, está pensado para castigar las adquisiciones gratuitas por aquellas personas que no tienen relación de parentesco con el causante o con el donante.
Por último, si tuviéramos en cuenta la inflación acumulada desde el año 2000, el primero de los tramos de los coeficientes multiplicadores debería estar situado en enero de 2025 en 722.001,85 € (en vez de los 402.678,11 actuales), mientras que el último en 7.209.653,00 € y no los 4.021.000,00 € actualmente vigentes. Además, esa deflactación también habría que aplicarla a la tarifa actualmente vigente.
El Tribunal Constitucional ya se encargó de señalar, a raíz de la supresión de los coeficientes de actualización para los inmuebles en 2014 a efectos de las plusvalías en el IRPF, que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. El TC señaló en su Sentencia 67/2023, de 6 de junio de 2023, cuestión de inconstitucionalidad 3823-2022, que se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión. Esta sentencia mereció la emisión de un voto particular que criticó la constitucionalización del gravamen de capacidades económicas virtuales «como si» fueran reales.
Las reducciones en la base imponible y las bonificaciones en la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones contribuyen en cierta medida a mitigar una tarifa y unos coeficientes multiplicadores completamente desactualizados y desconectados de la realidad social actual.
Escenario en caso de renuncia pura y simple al legado
Viendo la cuota a ingresar, no es nada descartable que el legatario decidiera renunciar al legado de manera pura y simple, de tal forma, que su parte alícuota acreciera al heredero universal; pensemos, además, que este heredero perteneciera al Grupo I y II de parentesco.
En estos casos, la propia LISD se encarga de evitar que mediante esta renuncia se encubran transmisiones destinadas a eludir el pago del impuesto correspondiente.
El artículo 28 señala que, en la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
Complementa el 58 del RISD que, si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará esto cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.
El art. 28.1 LISD se refiere única y exclusivamente a la aplicación del tipo de coeficiente multiplicador para establecer la cuota tributaria, pero no menciona nada en lo referente a las reducciones en la base imponible del beneficiario (en este caso, el heredero). Tampoco respecto a las bonificaciones por parentesco a las que tuviera derecho en función de su grado de parentesco con el causante.
El Auto del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2024, rec. n.º 5745/2023, por el que tendrá que determinar, a los efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) LISD, si, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que entra en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al art. 744 del Código Civil , el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante (artículos 26.f LISD y 53.1 RISD) o el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto (artículos 28.1 LISD y 58.1 RISD).
A raíz de dicho Auto, he podido comprobar que alguna Administración tributaria no se limitará a determinar el coeficiente multiplicador cuando se produzca la renuncia a la adquisición hereditaria, sino que también procederá a modificar, en su caso, la reducción por parentesco, al aplicar la correspondiente al renunciante en caso de que éste tenga señalado un grado superior al del beneficiario. Esto, obviamente, afectará también a la bonificación por parentesco a la que tuviera derecho el heredero beneficiario.
Esta decisión es, cuando menos, interpretable, aunque no desajustada a un sistema coherente de liquidación del impuesto. Al tratarse de reducciones y bonificaciones aprobadas conforme a la capacidad normativa autonómica, será difícil encontrar resoluciones de la Dirección General de Tributos que vayan a pronunciarse expresamente sobre esta cuestión concreta. En todo caso, lo discutible es penalizar fiscalmente al beneficiario de una renuncia hereditaria por el sólo hecho de que el renunciante tenga un grado de parentesco más lejano.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)