Contrato de arrendamiento de bienes con opción de compra -leasing- ¿Entrega de bienes o prestación de servicios?
En el caso que nos ocupa, en relación con el ejercicio 2018, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestima la solicitud de devolución porque, de las circunstancias concurrentes, se pone de manifiesto que la entidad ha realizado una entrega de bienes a un particular en el territorio de aplicación del Impuesto -TAI-. Por lo tanto, según el órgano gestor, en el período al que se refiere la solicitud la entidad se convierte en sujeto pasivo del IVA, sin que pueda solicitar la devolución por el régimen especial a no establecidos previsto en el art. 119 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). La operación que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria estima realizada en el TAI es una entrega de una embarcación de recreo como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero suscrito entre la entidad reclamante y una persona física que actúa como un consumidor final. En particular, la oficina gestora procede a recalificar el contrato de leasing en la medida en que "por sus características, con un importante pago inicial, y sucesivas cuotas de importe reducido, y un valor residual igual de bajo que dichas cuotas, la operación comparte más características con un arrendamiento venta o una compra a plazos, que con un arrendamiento financiero, siendo éste el motivo de considerar la operación una entrega de bienes conforme al artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992".
Su inclusión en una de las categorías de hecho imponible, entrega de bienes o prestación de servicios, tiene enorme importancia en el ámbito del IVA toda vez que existen normas propias y distintas aplicables a las mismas, como sería el caso de las reglas de localización, tipo impositivo, etc.
Pues bien, la calificación del contrato controvertido como entrega de bienes o prestación de servicios dependerá de que el arrendatario ejerza o se comprometa formalmente a ejercitar la opción de compra. Así, el contrato de arrendamiento financiero se califica como entrega de bienes sólo a partir del momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra.
Sentado lo anterior, en el presente caso, la oficina gestora no se ampara en la interpretación del art. 14.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) realizada por el TJUE para no aplicar la norma interna en perjuicio del obligado tributario, por la prohibición del efecto directo vertical descendente, sino que analiza un supuesto de recalificación al amparo del art. 13 de la Ley 58/2003 (LGT), considerando indicios para calificar el contrato como "un arrendamiento venta o una compra a plazos" el hecho de que exista "un importante pago inicial, y sucesivas cuotas de importe reducido, y un valor residual igual de bajo que dichas cuotas". No obstante, de la documentación disponible, a juicio del Tribunal Central, no se deducen indicios suficientes que permitan concluir que el adquirente va a ejercitar necesariamente la opción de compra, más cuando admitir lo anterior supondría, en este caso, la aplicación del criterio del TJUE y la normativa comunitaria que sería contraria a la doctrina del TEAC en virtud de la prohibición del efecto directo vertical descendente en perjuicio de los ciudadanos. Por lo tanto, en la medida en que, en el presente caso, no se ha acreditado que el arrendatario se ha comprometido formalmente a ejercitar la opción de compra ni que existe acuerdo simulatorio entre las partes, no cabe calificar la operación imponible en el ámbito del IVA como entrega de bienes sino, antes al contrario, como prestación de servicios.