El contribuyente no puede modificar la opción de imputación de renta vía autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo
En el presente caso nos encontramos con que el contribuyente presentó una autoliquidación complementaria del ejercicio anterior, ya que la declaración presentada correspondiente al primer ejercicio resultaba ser perjudicial, atendiendo al cambio de normativa. Ahora bien, tal autoliquidación complementaria es considerada por la Administración como un cambio de criterio.
Pese a la inexistencia de una completa y detallada regulación de alcance general puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, siendo relevante tanto la forma como el momento en que se ejercite. Así, se hace imprescindible acudir a la regulación específica de cada concreta opción y al contexto en el que se debe ejercer para concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella, así como del respeto a los plazos establecidos en la normativa aplicable y cuáles son las consecuencias de su incumplimiento, pudiéndose llegar, por tanto, a resultados diferentes.
Dicho esto, el contribuyente no puede modificar la opción de imputación de renta vía autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo. Esta opción sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente dentro del periodo reglamentario de declaración por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible. Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será el tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al régimen opcional de imputación temporal de las ganancias patrimoniales que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente.