Las costas procesales como ganancia patrimonial ficticia según el TSJ de Madrid
La cantidad percibida por el contribuyente en concepto de costas debe minorarse en el importe destinado al pago de los honorarios de abogado y procurador
La sentencia número 1146/2019 que motiva el fallo del TSJ de Madrid, de fecha 2 de diciembre de 2019, Rec. n.º 1089/2018, viene motivada por la posición que mantiene la Administración (Agencia Tributaria) de que la cantidad percibida por el contribuyente en concepto de costas como consecuencia del pronunciamiento de condena en costas a su favor recogido en sentencia supone una alteración patrimonial conforme al artículo 33 de la Ley 35/2006 (IRPF) y que como tal debe tributar, debiéndose consignar en la base general del impuesto, porque no deriva de una transmisión (y tributando, por tanto, al tipo marginal). El hecho de que esta cantidad se destine al pago de los honorarios de abogado y procurador no afecta a esta conclusión, y puesto que estas cantidades se consideran como pérdida patrimonial debidas al consumo, como dispone el art. 33.5.b) de la misma Ley, no tiene trascendencia a efectos de IRPF, y por tanto, no se pueden computar como pérdida patrimonial.
Por su dimensión social, pensemos en aquellos contribuyentes que acudieron a los tribunales para reclamar el dinero que habían invertido en preferentes o lo pagado demás en sus hipotecas como consecuencia de la política de algunos bancos con las denominadas “cláusulas suelo”. En la mayoría de los casos, el procedimiento judicial se ganó con condena en costas. Esta cantidad es destinada finalmente al pago de abogados y procuradores, mientras que el contribuyente que acudió a los tribunales debe tributar por la percepción de esta cantidad como indemnización, según el criterio de la Agencia Tributaria.
La resolución del TEAR aquí recurrida sostiene que la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo considera que la condena en costas genera un crédito a favor de la parte vencedora y, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste. Este es el criterio que viene manteniendo la Dirección General de Tributos en la contestación a consultas, entre otras, la V3264/2017, de 21-12-2017, al considerar beneficiaria a la parte vencedora, y que la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados, procuradores y peritos de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, pues se corresponde con el pago de los honorarios de abogado, procurador y perito en que esta ha incurrido. Desde esta perspectiva, la incidencia tributaria para la parte vencedora viene dada por su carácter restitutorio de los gastos de defensa, representación y peritación realizados, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial.
La consulta vinculante V0767/2016, de 25-02-2016, que recopila el criterio de otras consultas de la Dirección General de Tributos en esta materia, basándose en una resolución del Tribunal Supremo que califica el carácter indemnizatorio de las costas procesales, literalmente dice:
“Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, el pago (por parte de la entidad condenada en costas) de los honorarios del abogado y procurador en que ha incurrido el consultante, la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial.
[...]
En lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general.”
La parte recurrente que da lugar al litigio que resuelve la sentencia del TSJ de Madrid señala que al menos debería tenerse en cuenta al computar como ganancia patrimonial que ésta sólo se produciría respecto de la parte que excediera de los costes del proceso, debiendo tributar únicamente por la diferencia. A su juicio, este criterio sería el más correcto atendiendo al principio de capacidad económica, pues de lo contrario, se está gravando una riqueza inexistente puesto que el interesado actúa únicamente como mediador en el pago que percibe su abogado.
Pues bien, la Sala asume esta posición del recurrente y rechaza la posición de la Agencia Tributaria que, a su juicio, genera una asimetría en la tributación personal del beneficiario de las costas en el siguiente sentido:
i) Por un lado, obligándole a tributar por las costas recibidas. Este supuesto no se incluye en ninguno de los previstos en los apartados 2, 3 y 4 del art. 33 Ley 35/2006 (IRPF), que excluye de tributación determinados casos (no alteración de patrimonio, no existencia de ganancia patrimonial, supuestos de exención). Tampoco se contempla entre los casos de rentas exentas enumerados en el art. 7.º de la Ley. Por lo tanto, es una ganancia patrimonial sometida a tributación.
ii) Por otro, si bien en un proceso judicial se generan determinados gastos (como dice el art. 241 de la LEC, son " aquellos desembolsos que tengan su origen directo e inmediato en la existencia de dicho proceso"), estos gastos son rentas debidas al consumo que,según el art. 33.5.b) de la Ley 35/2006 (IRPF), el contribuyente no pude computarlos como pérdida patrimonial.
Acudiendo al art. 37.1.g) de la Ley, a la hora de calcular esta indemnización, la ganancia patrimonial sólo puede existir en la medida en que la cantidad recibida sea superior a los gastos que se hayan generado y pagado a lo largo del pleito, pues de lo contrario quedaría sin sentido la finalidad que se pretende con la condena en costas de resarcir plenamente al litigante vencedor de los gastos del proceso.
La Sala concluye que la cantidad percibida por el beneficiario de una condena en costas debe considerarse ganancia patrimonial a efectos de IRPF sólo en la parte que exceda de los importes abonados como costes del proceso, debidamente acreditados -como aquí sucede con las facturas emitidas por honorarios de abogado y procurador-, pues lo contrario supondría gravar una ganancia ficticia, no real. Este mismo criterio se reproduce en la sentencia número 1176/2019, del mismo tribunal, emitida en rec. n.º 1203/2018 (JURX10039).
La conclusión a la que llega la Sala es la misma a la que llegó el Defensor del Pueblo que, en su Recomendación de 18 de julio de 2017 (queja 16007256), donde planteaba estudiar la modificación de la tributación de las costas judiciales como ganancia patrimonial sujeta al IRPF, de forma que se hiciera tributar exclusivamente la cantidad que exceda de los gastos del proceso. Como es sabido, la Administración rechazó tal planteamiento. Observaba el Defensor del Pueblo que el Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de noviembre de 2005, había declarado que las costas suponen realmente el reintegro de los costes del proceso al litigante que obtiene una sentencia favorable, por lo que hacer tributar las costas sin deducción de los costes del proceso suponía gravar una ganancia ficticia, lo que vulnera el principio constitucional de capacidad económica. De mantenerse la interpretación de la Administración el principio de la tutela judicial efectiva podría verse afectado al suponer un obstáculo que los ciudadanos han de tener en cuenta a la hora de decidir acudir a los tribunales, pues al final van a tener que tributar por las costas a pesar de que estas no constituyan realmente una ganancia sino una compensación de los gastos asumidos en el proceso judicial.
La misma recomendación planteaba arbitrar alguna reducción que tenga en cuenta la consideración de rendimiento irregular para los intereses de mora judiciales.
Por último, la Sala hace mención a que la Administración parece haber asumido últimamente este criterio, siendo muestra de ello la resolución del TEAR de Murcia de 11 de enero de 2019, en la que resuelve que las costas ganadas han de tributar como ganancia patrimonial, si bien la renta gravable será la diferencia entre las costas recibidas y los costes del proceso. El importe resultante deberá integrarse en la base imponible general, es decir, al tipo marginal del contribuyente.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid