Para determinar la ganancia patrimonial en el IRPF de la venta de criptomonedas no es aplicable el criterio de la DGT que identifica antigüedad y valor de adquisición de los "bitcoin", sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio
Considera el Tribunal que las criptomonedas malamente pueden subsumirse en el art.47.1 de la Norma Foral del IRPF y correlativo de su Reglamento, habida cuenta de su novedad en el ordenamiento así interno como de la UE, su singularidad, y la falta de adaptación de la normativa foral al mercado de estos títulos. No puede establecerse una relación de equivalencia entre los valores homogéneos y las criptomonedas, conforme requiere el principio de "reserva de ley", y no resulta aplicable el criterio de la DGT utilizado por la Hacienda Foral que identifica la antigüedad y valor de adquisición de los "bitcoin" que se transmiten, sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en una sentencia de 9 de enero de 2025, recaída en el recurso n.º 75/2024 se pronuncia sobre si las criptomonedas, ya que no son títulos incluidos "ad nominen" en la relación de valores y participaciones pueden equiparse a los mismos en razón a la característica común a ellos de "valores homogéneos" que delimita el ámbito del art. 47.1 del Reglamento Foral del IRPF. La regularización de la Inspección señala que las criptomonedas tienen la naturaleza de activos homogéneos (un bitcoin es igual a otro bitcoin, y un ether es igual a otro ether); en consecuencia, al aplicar el método FIFO deben tenerse en cuenta todas las unidades poseídas y sus precios de adquisición, independientemente de que estén custodiadas en wallets particulares o depositadas en exchanges.
Los recurrentes sostienen que las criptomonedas no tienen un mismo emisor (la creación de las criptomonedas es un sistema completamente descentralizado); por la forma en que se emiten (sistema blockchain) no proceden ni son el resultado de una misma operación financiera; tampoco conceden derechos u obligaciones que puedan ejercitar sus tenedores frente a un emisor y el sistema FIFO no es adecuado para la determinación de la ganancia o pérdida como, por ejemplo, el aplicado por la misma parte, esto es, el FIFO sobre operaciones realizadas en el mismo exchange; o el del precio medio ponderado de todos los criptoactivos adquiridos. Los demandantes han aplicado el método FIFO, pero individualizado para cada Exchange y, así, al igual que el Servicio de Inspección, los valores que se transmiten en primer lugar son los criptoactivos adquiridos primeramente (primera entrada, primera salida).
La aplicación de uno u otro sistema de cálculo de la ganancia patrimonial gravada por la liquidación recurrida del IRPF; bien el general del art. 44.1 de la NF 4/2013del IRPF, defendido por los recurrentes; bien el previsto por los arts. 47 de dicha norma y el 47.2 art. 47.1 del Reglamento Foral del IRPF, referido a las acciones y participaciones sociales, esto es, valores homogéneos que aplica la Administración, requiere la previa definición de la naturaleza jurídica de las criptomonedas adquiridas por los recurrentes en distintas casas de cambio (ex-change) cuya venta ha generado la ganancia de cuya estimación se trata. No puede establecerse una relación de equivalencia entre los valores homogéneos a que se refiere el art.47.1 del Reglamento Foral del IRPF y las criptomonedas, conforme requiere el principio de "reserva de ley". No puede aplicarse el criterio expuesto en las consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos y por la propia Hacienda Foral [Vid., Consultas DGT V1604/2018, de 11-06-2018, V0975/2022, de 4-05-2022, entre otras] que atiende para identificar la antigüedad y el correspondiente valor de adquisición de los "bitcoin" que se transmiten, sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.
El criterio "FIFO" aplicado por los recurrentes en la autoliquidación del IRPF no contradice su disconformidad con los fundamentos de la Resolución recurrida, ya que tal criterio no se ha aplicado con el alcance "global" defendido por la demandada para todas las operaciones con el mismo tipo de criptomonedas, sin distinción en función de las distintas casas de cambio en que se hayan realizado; sino a las operaciones efectuadas en cada uno de los exchanges de compra y venta; y en todo caso, esto es, aun de admitirse que la autoliquidación comporta el reconocimiento del carácter de valor homogéneo de las criptomonedas, aquella no puede revisarse mediante soluciones no amparadas por la normativa foral del Impuesto so capa de la difícil determinación (para los contribuyentes y no solo para la Administración tributaria) del valor de adquisición en el caso de venta parcial de monedas adquiridas en distintas casas y fechas; aparte de la conformidad o no de la liquidación recurrida con el art. 31 CE y vulneración de la doctrina sobre la llamada "opción a la inversa" [Vid., STS de 16 de noviembre de 2022, recurso n.º 89/2018, entre otras].
No existe laguna en la Norma Foral 4/2013 que pueda integrarse con recurso al artículo 47.1 de su Reglamento, referido a valores no equiparables a las criptomonedas por las propias características de estas; amén de la falta de cobertura de tal regulación en la antedicha Norma Foral. Debido al carácter "novedoso" de la cuestión controvertida; el régimen de estimación de las ganancias derivadas de la venta de criptomonedas adquiridas en distintas casas de cambios y a la falta de regulación específica de esos títulos en la normativa foral del IRPF de aplicación al caso no se imponen costas a la Administración demandada.