Deducción I+D+i en el IS: Cálculo de la base de deducción y determinación de la entidad con derecho a su aplicación
La Dirección General de Tributos ha aclarado, en consulta de 7 de junio de 2013, varios aspectos relativos a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
En primer lugar, y a efectos del análisis del concepto de investigación y desarrollo han de considerarse que las actividades consistentes en la realización de estudios clínicos orientados, tanto a mejorar los conocimientos sobre un tratamiento en particular (medicamento en investigación) para pacientes aquejados de una enfermedad concreta como a investigar posibles utilizaciones en enfermedades distintas de las exploradas inicialmente, se considerarán actividades de investigación y desarrollo, a los efectos del art. 35 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), en la medida que supongan una indagación original y planificada que incorpore nuevas tecnologías y que persiga descubrir nuevos conocimientos en relación a los productos utilizados, o bien, en la medida en que constituyan una fase o contribuyan como parte de un proyecto más amplio que cumpla los requisitos establecidos en el citado art. 35 para tener la consideración de investigación y desarrollo.
En relación con la entidad que genera el derecho a aplicar la citada deducción se hace necesario realizar varias apreciaciones, teniendo en cuenta que, en este caso, la entidad consultante realiza estudios clínicos por encargo de otras entidades del grupo multinacional al que pertenece, no residentes en España, en el marco de un proyecto global de I+D del grupo.
Conforme a lo dispuesto en el apartado 1.b) del artículo 35 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), será la entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción regulada en el artículo 35 la que tendrá derecho a la misma por los gastos en los que incurra. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de investigación o desarrollo.
De acuerdo con ello, la deducción será practicada por la propia entidad que realiza la actividad de investigación y desarrollo, salvo que dicha actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del IS. En este último supuesto, será el sujeto pasivo del Impuesto que hubiera efectuado el encargo quien podrá practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad. Por tanto, sería la entidad que realiza el encargo quien tendría derecho a aplicar la deducción por actividades de I+D, en la medida en que adquiere la titularidad o los derechos sobre los resultados de la investigación.
No obstante, dado que, en este caso, las actividades calificadas como de investigación y desarrollo son efectuadas por un sujeto pasivo del IS, por encargo de unas entidades que ni son residentes en territorio español ni actúan a través de establecimientos permanentes situados en el mismo, la deducción será practicada por la entidad, sujeto pasivo del Impuesto, que desarrolla materialmente la actividad de investigación y desarrollo.
Por último, la consulta analiza los gastos a incluir en la base de la deducción. A este respecto, la DGT concluye que tanto los costes de personal vinculados a la actividad de I+D, como los gastos de desplazamientos a centros o los gastos por compra de material, así como los gastos de amortización del inmovilizado afecto a la actividad de I+D, en la medida en que son gastos directamente relacionados con los estudios clínicos realizados y consten individualizados por proyectos, formarán parte de la base de la deducción prevista en el art. 35.1.b) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). A ello hay que añadir que, adicionalmente, la entidad subcontrata parte de la realización de los estudios clínicos a terceros (centros sanitarios; monitores; investigadores de los centros, …), por lo que, en la medida en que los gastos devengados correspondientes a las colaboraciones externas, encargadas por la entidad, consten individualizados por proyectos y se correspondan con actividades realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea, formarán parte, igualmente, de la base de la deducción, entendiéndose que se trata de gastos directamente relacionados con la actividad de I+D materialmente desarrollada por la entidad, con independencia de que, por obligación de la legislación vigente o por conveniencia, se corresponden con colaboraciones externas.
