El TEAC en una amplia resolución analiza diversos supuestos de deducibilidad de cuotas de IVA relacionados con vehículos y la inclusión en el denominador de la prorrata del "déficit de tarifa" y de los ingresos financieros

Uno de los supuestos analizados se refiere al arrendamiento de vehículos de renting.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 27 de septiembre de 2024, RG 9152/2021, analiza diversas cuestiones que se analizan a continuación.

- Deducibilidad de las cuotas soportadas por arrendamiento de vehículos en régimen de renting por parte de entidades del grupo

Varias entidades del grupo empresarial arriendan vehículos en régimen de renting para sus empleados, principalmente directivos y comerciales, con un uso mixto (profesional y particular). Durante los ejercicios 2015 a 2017, estas entidades deducen el 50% de las cuotas, mientras que en 2018 deducen la totalidad, reportando bases y cuotas de IVA devengado por el uso privado, estimado en un 60%, de acuerdo con criterios previos de inspecciones.

En el acuerdo de liquidación, se diferencia el tratamiento entre las entidades del grupo y la empresa QR TW SA. Para los años 2015 a 2017, la Inspección considera un uso mixto de los vehículos basado en criterios de disponibilidad y retenciones salariales, con una afectación profesional del 40% y un uso particular del 60%. En 2018, la valoración concluye un uso predominantemente privado, salvo excepciones donde se mantiene el 40% de uso profesional. Para QR TW SA, se evidencia un uso mixto solo en algunos casos; en otros, el uso es principalmente privado. La inspección establece un criterio basado en la disponibilidad fuera del horario laboral, determinado en el convenio colectivo, con un uso profesional del 20% y particular del 80%.

- Presunción de afectación a la actividad empresarial

La presunción de afectación a la actividad empresarial, contemplada en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 (Ley IVA), no se desvirtúa automáticamente por el criterio de disponibilidad fuera del horario laboral. Aunque el convenio colectivo puede servir como indicio, la Administración debe recurrir a pruebas alternativas para justificar la afectación a la actividad económica. Este Tribunal señala que la regularización basada en la aplicación del criterio de disponibilidad según convenio colectivo debe anularse si no se justifica suficientemente.

- Inadmisión de la deducibilidad de cuotas en casos de sin uso profesional comprobado

La Inspección utiliza pruebas indiciarias para demostrar la falta de uso profesional, basándose en la voluntariedad de la aceptación del vehículo sin impacto en la retribución, la ausencia de notas de consumo de combustible, y la solicitud de dietas por kilometraje con vehículos privados. Un 75-81% de los directivos no presenta notas de consumo, lo que indica un uso no profesional. La deducción se deniega si se considera que el uso profesional es irrelevante (menos de dos notas al mes).

El Tribunal concluye que, aunque se reconozca un uso profesional mínimo, el derecho a deducir el IVA se mantiene. No obstante, la entidad debe proporcionar evidencias concretas de la utilización laboral de los vehículos. La Inspección, al utilizar pruebas indiciarias, cumple con la jurisprudencia que permite inferencias lógicas a partir de hechos constatados, aunque exige que los indicios estén plenamente probados y sean coherentes. En este caso, se consideró que el vehículo no es esencial para las funciones directivas y que no se aplican criterios específicos de uso, lo que impide la deducción del IVA.

- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de servicios de seguridad de exconsejeros de la entidad

La Inspección determinó que dichos gastos no pueden deducirse conforme al artículo 96.Uno.5.º de la Ley del IVA, que excluye la deducibilidad de gastos considerados como atenciones a terceros.

Por su parte, el Tribunal señaló que los beneficiarios ya no mantenían ninguna relación laboral o mercantil con la entidad al momento de la prestación, por lo que los gastos debían considerarse atenciones a terceros, lo que excluye la deducibilidad del IVA. También indicó que, aunque la empresa buscaba calificar el gasto como retribución en especie o indemnización, esto no cambiaría la situación, ya que seguiría sin permitir la deducibilidad. En conclusión, se respaldó el criterio de la Inspección de que los gastos asumidos no están relacionados de manera directa con la actividad empresarial, confirmando la improcedencia de la deducción del IVA.

- La inclusión en el denominador de la prorrata de los importes correspondientes al "déficit de tarifa" y de los ingresos financieros (intereses de cuentas bancarias y rendimientos de préstamos al personal e instrumentos de previsión social del personal)

El Tribunal analiza si ciertos ingresos deben incluirse en el cálculo de la prorrata de deducción del IVA de QR SA, una entidad holding que gestiona participaciones y presta servicios a sus filiales. La cuestión gira en torno a si actividades como la obtención de intereses de cuentas bancarias, rendimientos de préstamos al personal y la financiación del "déficit de tarifa" pueden considerarse actividades económicas para efectos de deducción del IVA.

El acuerdo de liquidación examinado distingue dos sectores en la actividad de QR SA:

1. El primer sector incluye servicios de asesoramiento y gestión para las filiales, lo que otorga derecho a deducir el IVA.
2. El segundo sector, relacionado con actividades financieras (gestión de tesorería, centralización de relaciones con entidades financieras, servicios de garantía), no otorga derecho a deducción del IVA soportado.

QR SA calcula la prorrata aplicable entre estos sectores, deduciendo el IVA de los gastos relacionados con el sector de asesoría, pero no asignando cuotas al sector financiero.

El Tribunal debe decidir si ingresos como los intereses de cuentas bancarias, los rendimientos de préstamos al personal y los fondos transferidos para financiar el "déficit de tarifa" deben considerarse parte de la actividad económica de QR SA para el cálculo de la prorrata.

1. Ingresos financieros (intereses y rendimientos de préstamos): Se discute si estos ingresos pueden ser considerados como operaciones económicas, ya que afectan el cálculo del porcentaje de prorrata y, por ende, la cantidad de IVA deducible. El Tribunal concluye que los ingresos derivados de la concesión de préstamos y de la gestión de cobros y pagos son parte de la actividad económica de QR SA, no de una mera propiedad de los bienes.
2. Financiación del déficit de tarifa: QR SA participó en la transferencia de fondos al regulador del mercado eléctrico para cubrir el déficit de tarifa. El Tribunal debe determinar si estos ingresos pueden considerarse parte de la actividad económica habitual de la empresa.

El artículo 104.Tres.4º de la Ley del IVA, en línea con la Directiva 2006/112/CE, establece que las operaciones financieras que no sean una actividad empresarial habitual se excluyen del cálculo de la prorrata. Este punto es relevante porque los ingresos financieros y del déficit de tarifa podrían no formar parte de la actividad económica habitual de QR SA.

El Tribunal explica que para considerar si estos ingresos deben incluirse en la prorrata, se debe determinar si las operaciones financieras son habituales o accesorias. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) establece que las actividades financieras que constituyen una prolongación directa y necesaria de la actividad económica no son accesorias.

Con lo cual,

1. Las actividades financieras realizadas por QR SA (préstamos, gestión de cobros y pagos, depósitos) son una prolongación de su actividad de gestión de filiales, por lo que no deben considerarse operaciones accesorias.
2. Estas actividades deben incluirse en el cálculo de la prorrata, ya que son parte integral de la actividad económica de la entidad y no son eventuales ni accesorias.
3. Se desestima la alegación de QR SA de que las operaciones financieras sean accesorias y, por lo tanto, no deban incluirse en la prorrata. Las operaciones financieras realizadas son necesarias y permanentes en el contexto de sus servicios a las filiales.

En resumen, el Tribunal considera que los ingresos derivados de las operaciones financieras de QR SA, tales como los intereses de cuentas bancarias y los préstamos al personal, deben incluirse en el denominador de la prorrata del IVA, ya que son una parte esencial de su actividad económica y no se consideran operaciones accesorias.

- La inclusión en prorrata de los ingresos derivados de la transferencia de fondos realizada por la entidad al organismo regulador del mercado eléctrico en el marco de la financiación del denominado "déficit de tarifa"

La Inspección considera que se trata de un préstamo otorgado por las empresas eléctricas y, por lo tanto, está sujeto al IVA. El Tribunal examina la naturaleza de la operación, considerando si esta es parte de la actividad económica del empresario o profesional y si los intereses obtenidos deben considerarse contraprestación por un servicio prestado. La operación se configura como un préstamo en el que la entidad pone a disposición ciertos fondos que deben ser devueltos con los intereses correspondientes, lo que califica como una operación financiera sujeta al IVA.

El Tribunal concluye que los intereses generados por esta operación no pueden considerarse indemnizatorios ni una subvención. Se trata de una contraprestación legítima por un servicio de préstamo y, por lo tanto, sujeta al IVA. Sin embargo, dada su exención según el artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, la operación se incluirá en el denominador del cálculo de la prorrata para la deducción de IVA, pero no en el numerador, ya que las operaciones exentas no generan derecho a deducción del IVA soportado.

El Tribunal resalta que la configuración de la operación sigue la estructura habitual de los préstamos y que su origen, relacionado con la necesidad de financiar el déficit tarifario del sector eléctrico, no cambia su naturaleza sujeta al IVA, aunque esté exenta.