El TSJ de Galicia aplica el derecho al error para anular una sanción debido a que la complejidad del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores desvirtúa la culpabilidad en el plano sancionador

El derecho al error se integra en la propia delimitación de la potestad sancionadora e impide la aplicación automática de sanciones en los casos en que la complejidad de las normas aplicables haga presuponer la existencia de meros errores involuntarios.

El TSJ de Galicia en su sentencia de 28 de noviembre de 2023 aplica la teoría del derecho al error para desvirtuar la culpabilidad del contribuyente, dada la complejidad de las normas contenidas en el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y de las operaciones realizadas aunque el obligado tributario haya contado con la asistencia de asesores en sus autoliquidaciones fiscales.

La sanción recurrida trae su causa en una regularización practicada con motivo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales y a la escisión parcial de una sociedad, documentadas en escrituras públicas entre unos cónyuges. Hubo una venta de las participaciones de una entidad mediante varias operaciones complejas que desembocaron en un reparto del patrimonio común de ambos cónyuges, de manera que la esposa pasó a ser la socia única de una sociedad y el esposo pasó a ser socio único de una nueva sociedad, a la que se traspasó la titularidad de bienes que antes integraban el patrimonio social de la primera mercantil. La rama de la actividad escindida se transmitió a la segunda sociedad de nueva creación mediante la ampliación de su capital social. La regularización practicada negó la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, lo que afectó el valor de adquisición declarado que fue sustituido por el nominal de las participaciones. Según la Inspección, las participaciones transmitidas eran acciones liberadas y, por ende, obtenidas sin coste alguno en la operación de ampliación de capital con cargo a reservas y que las ganancias se declararon como generadas en menos de un año, cuando las participaciones liberadas mantienen la fecha de adquisición con respecto a la fecha que dieron derecho a su adjudicación, que en el caso de autos, se situaba en los años 1997 y 1998.

El actor aceptó la regularización practicada y firmó de conformidad, lo que no equivale a la aceptación de la culpabilidad en el plano sancionador. La impugnación se circunscribe al acuerdo sancionador, no a la liquidación firmada en conformidad.

A juicio de la Sala, la Administración debe justificar las circunstancias concurrentes que acrediten el elemento subjetivo de la conducta infractora, aunque la defensa no se puede basar en la mera inexistencia de ocultación, ya que tal elemento afecta solo a la calificación de la gravedad de la sanción. En caso de dudas sobre la culpabilidad del infractor se debe decidir a favor del sancionado.

El acuerdo sancionador justifica la culpa del infractor en atención a que las conductas examinadas representaban un quebrantamiento de la normativa fiscal vigente con resultado perjudicial para la Hacienda Pública, que pone en evidencia una cierta negligencia merecedora del reproche. La Sala considera que la aceptación de este tipo de argumentos equivale a sancionar comportamientos por el solo incumplimiento de las obligaciones fiscales. En materia sancionadora se exige algo más que se refiere a la existencia del elemento subjetivo sancionador.

La complejidad de las operaciones ejecutadas permite dudar del ánimo o voluntariedad infractora del comportamiento del recurrente, pues, aunque la norma fiscal sea clara en cuanto a la imputación temporal de las ganancias, el propio abogado del Estado admite que "quizás podría haber cierta discusión" en el marco de la cuantificación de la ganancia. El hecho de que la discrepancia acerca de la cuantificación de la ganancia no haya impedido practicar la liquidación por vía de acta de conformidad, no significa que tal argumento no sirva para desvirtuar la culpabilidad del infractor.

La máxima según la cual la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento opera plenamente a efectos de practicar una regularización tributaria que implique el cumplimiento de la norma fiscal. Cuestión distinta es que esa actuación merezca un reproche sancionador. La complejidad de las operaciones en el ámbito sancionador desvirtúa la culpabilidad del contribuyente,  aunque el obligado tributario haya contado con la asistencia de representantes y colaboradores. Cabe aplicar el "derecho al error" reconocido por el Consejo para la Defensa del Contribuyente en la "Propuesta 3/2022, sobre la incorporación del derecho al error al Ordenamiento tributario español", dada la generalización del régimen de autoliquidaciones como expresión del traspaso de la responsabilidad de la Administración en la aplicación de los tributos a los contribuyentes, aunque éste no ha tenido reflejo en la LGT, pues se trata de evitar sanciones por incumplimientos involuntarios de las normas fiscales.

La noción del derecho al error reconocido en la legislación francesa, cuya aplicación la Sala propone se basa en la posibilidad de que el contribuyente se pueda equivocar cuando presente sus declaraciones tributarias, sin arriesgarse a una sanción automática desde la primera violación, salvo que el obligado haya ignorado deliberadamente una regla aplicable a su situación, que se basa en el reconocimiento de la dificultad implícita de aplicar el sistema tributario debido a la complejidad de las normas y de los procedimientos, lo que puede provocar incumplimientos involuntarios, máxime cuando la generalización del régimen de autoliquidaciones supone un traspaso de la responsabilidad de la Administración en la aplicación de los tributos a los contribuyentes.

Para la Sala, el derecho al error se integra en la propia delimitación de la potestad sancionadora cuando se exige que la Administración acredite la culpabilidad del infractor, que abarca tanto la conducta del contribuyente como la de los asesores o intermediarios fiscales, ya que lo que se quiere evitar es la aplicación de sanciones por la mera comisión de errores involuntarios.

Es por ello por lo que la complejidad de las normas contenidas en el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, y de las operaciones realizadas, sin que hubiese ocultación, opera como un factor que se debe tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario, con independencia de que éste haya contado con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal.

Orlando Álvarez-Arias
Colaborador del CEF.-