Aclaraciones de la DGT al apartado 13 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del IS

La Dirección General de Tributos ha contestado en su consulta, de 8 de agosto de 2014, a diversas cuestiones para mayor aclaración del apartado 13 del art. 19 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), el cual fue añadido por RDLey 14/2013 (Medidas urgentes para la adaptación del Derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras).

Según el apartado 13 del art. 19:

“Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”

• Las aclaraciones que se hacen respecto al mencionado artículo son las siguientes:

I) En cuanto a la referencia “… que hayan generado activos por impuesto diferido...”

Debe entenderse que la exigencia de generar un activo por impuesto diferido es un requisito común exigible a todas las dotaciones o aportaciones afectadas por la norma.

II) Significado de la frase “…siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el art. 12.2.a) de esta Ley…”

Debe entenderse que no es aplicable en relación con aquellos activos por impuesto diferido cuya reversión se produzca por el mero transcurso del plazo de 6 meses.

El tratamiento fiscal de los deterioros por insolvencia de deudores de las entidades financieras, al estar regulado de forma específica en los arts. 6 y 7 del RD 1777/2004 (Rgto IS), no quedaría englobado dentro de esta restricción al art. 12.2.a).

III) Momento de valorar la existencia de vinculación

La vinculación se analizará en el momento en que se produzca la concesión del crédito, con independencia de que, con posterioridad a ese momento, se pudiera producir alguna circunstancia nueva que determinara la vinculación con el deudor.

IV) Ámbito de aplicación de la entrada en vigor del apartado 13 del art. 19

Resultará de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011. Por tanto se verán afectadas por la misma aquellas dotaciones o aportaciones a que se refiere el precepto, en las que se hayan producido las circunstancias que determinen su deducibilidad fiscal, en los términos establecidos en el RDLeg. 4/2004  (TR Ley IS), a partir de 1 de enero de 2011, con independencia de que su reconocimiento contable, como activos por impuesto diferido, se haya producido en un período impositivo anterior a dicha fecha.

Ello no significa que, en relación con aquellos períodos impositivos cuyo plazo voluntario de autoliquidación se encontrara ya concluido a la fecha de entrada en vigor del RDLey 14/2013, deba procederse a la presentación de declaraciones complementarias, sino que el impacto de la citada norma consistente en una disminución de créditos fiscales por bases imponibles negativas y el correlativo incremento de créditos fiscales derivados de las dotaciones por insolvencias o bien dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social a que se refiere el apartado 13 del art.19 deberá recogerse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo cuyo plazo voluntario de declaración se inicie a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto-ley.

La entrada en vigor del apartado 13 del art.19 tampoco determinará la presentación de autoliquidaciones complementarias en relación con los importes que hayan resultado fiscalmente deducibles en relación con el artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).

V) Límite de la base imponible positiva previa a la integración y a la compensación de bases imponibles negativas

 Debe entenderse referido a la entidad o grupo fiscal que tuviera la consideración de sujeto pasivo del Impuesto en el período impositivo respectivo, con independencia de que, con posterioridad, se hubieran realizado operaciones de reestructuración empresarial.

VI) En cuanto al concepto “…otros activos derivados de las posibles insolvencias…”

Incluye a cualquier tipo de activo que se haya adquirido como consecuencia de impagos de los derechos de crédito de que proceden, con independencia de que se trate de inmuebles u otro tipo de activos.

VII) Deducibilidad fiscal de los créditos exigibles frente a la Administración tributaria

Aquellos activos por impuesto diferido que sean objeto de conversión en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, no generarán, con posterioridad a su conversión o canje, partidas fiscalmente deducibles en la base imponible o en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades.