Las deudas contraídas por el causante con los herederos podrían deducirse en el Impuesto sobre Sucesiones

Las deudas del causante derivadas del ejercicio del cargo de su tutor son deducibles a pesar de que este cargo haya recaído en su hermano.

A la hora de practicar la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el fallecimiento de una persona, en la determinación del valor neto patrimonial pueden deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla.

Ahora bien, el artículo 13 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) prohíbe la deducción de deudas del causante cuando estuviesen contraídas a favor de herederos, legatarios departe alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia, lo que tiene por finalidad evitar la reducción de cantidades ficticias. Esta limitación es reproducida en el Reglamento del impuesto en su artículo 32.

La limitación impuesta por el legislador en estos preceptos ha sido interpretada por la doctrina en sentido dispar. Por un lado, quienes entienden que el mandato impuesto no admite prueba en contrario, con la finalidad de evitar que puedan deducirse por los herederos o legatarios de parte alícuota deudas contraídas de manera ficticia o que, en ningún caso, van a cobrarse o exigir por existir precisamente esa relación de parentesco con el causante. De otro lado, aquellos que entienden que las deudas que no han sido contraídas de manera voluntaria por el causante sino por obligación legal, deben ser deducidas del caudal relicto, al excluirse el ánimo de fraude que se deduce del artículo 13 de la Ley ISD.

La segunda de las posiciones es la que defiende el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pudiendo citar las sentencias de 17 de enero de 2014, rec. n.º 1116/2010 y de 30 de diciembre de 2014, rec. n.º 708/2012, como la más reciente de 10 de octubre de 2023, rec. n.º 780/2021. Señala el tribunal que los citados arts. 13 y 32 deberían ser interpretados desde su espíritu y finalidad, de tal forma que debe permitirse la deducción de aquellas deudas del causante frente a herederos o familiares, cuando no se han contraído voluntariamente por el causante, y quedan suficientemente acreditadas, sin que se atisben indicios de elusión fiscal.

Estos artículos deben analizarse atendiendo a lo previsto en el art. 3 del Código Civil, precepto que establece que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Añade que la equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la Ley expresamente lo permita. Desde este punto de vista, solamente podría considerarse elusoria una conducta, cuando de ella se desprendiese precisamente esta finalidad ilícita.

No obstante, vamos a precisar esta conclusión acudiendo al supuesto que trata la última sentencia citada del TSJ de Madrid. En la autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones se descontó del valor total del patrimonio de la causante la deuda que tendría contraída la fallecida con su hermano como su tutor. Se trata de gastos suplidos satisfechos por el hermano como tutor, acreditados ante el juzgado encargado de supervisar la tutela. La recurrente defiende que la deuda no era entre hermanos, sino entre el tutor y la pupila que igualmente se habrían devengado aunque no hubiera parentesco entre ellos; además, la deuda solo era exigible una vez aprobada por resolución judicial, como así había sucedido, previo informe favorable del Ministerio Fiscal.

Resuelve el Tribunal que la deuda no ha sido voluntariamente contraída por la causante, de suerte que pueda responder a cualquier finalidad oculta; sino que es deuda ajena a dicha voluntad, proveniente del ejercicio de un cargo tutelar, que en este caso recae en la figura de un hermano. En este caso, el cargo, ejercicio e incluso la deuda no se han puesto en duda por la Administración en vía administrativa.

El propio Tribunal cita los precedentes tratados, como aquel en el que el causante adeuda una cantidad de dinero a los hijos derivada de su obligación legal de pagarles la cuota hereditaria de la herencia del progenitor premuerto, fallecido antes que el causante, y por ello concluye que estas deudas no deben formar parte del caudal relicto.

En sentido contrario a esta posición nos encontramos con el TSJ de Cataluña, en cuya sentencia de 10 de junio de 2020, rec. n.º 718/2017, señala que la finalidad genérica de una norma es la de regular la vida social, lo que se consigue con su aplicación y por eso es necesario interpretarla. La interpretación consiste en la investigación y determinación de los sentidos de la norma mediante los datos y signos por los que se manifiesta, entre los que está su literalidad. A su juicio, no se puede prescindir del tenor literal de una norma, cuando éste es claro y coincide con su espíritu y su finalidad, para atribuirle un sentido distinto, en interés de parte, con el pretexto de acudir a otros medios de interpretación.

En el caso de esta última sentencia se determina que no procede la deducción en la masa hereditaria la deuda que la causante tenía con sus dos hijos en concepto de legítima correspondiente a la herencia del padre de éstos. Tal y como se configura la legítima catalana, el legitimario es un acreedor que tiene un derecho de crédito en relación con el heredero.

A su juicio, la finalidad de los preceptos de la Ley y del Reglamento del impuesto cuestionados es la de evitar fraudes en el impuesto de sucesiones, y su mandato es claro y no deja lugar a duda en cuanto a la exclusión de forma taxativa de la posibilidad de deducción de las deudas que lo fueran a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota, descendientes, o hermanos.

En todo caso, los supuestos contemplados por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid parecen limitar la deducibilidad a aquellas deudas que no han sido contraídas de manera voluntaria por el causante con los herederos sino por obligación legal.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)