Nuevo criterio adoptado por el TSJ de Castilla y León sobre el devengo de la herencia en la transmisión del ius delationis

El plazo voluntario de liquidación de la primera herencia se iniciaría con el fallecimiento del segundo fallecido.

• Una única transmisión: Un único hecho imponible.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 5 de junio de 2018, fijó como criterio jurisprudencial que en los casos en que se produce el ius transmissionis del art. 1006 del Código Civil existe una única transmisión a efectos fiscales. Basta recordar que el derecho de transmisión o "ius transmissionis", es aquella institución por la que los derechos hereditarios del fallecido sin aceptar ni repudiar la herencia pasan a sus respectivos herederos. Mientras que el ius delationis es el derecho que se le concede al llamado a una herencia para aceptarla o repudiarla.

En aquella resolución el TS se hacía eco de la jurisprudencia establecida por la Sala de lo Civil del mismo Tribunal en su sentencia de 11 de septiembre de 2013, en la que establecía que en estos supuestos, en que fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Este criterio fue reiterado posteriormente por otra sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de marzo de 2019, y se resume en los siguientes aspectos:

1. En caso de aceptación, ya sea expresa o tácita, sólo se produce una adquisición.
2. Si sólo hay una adquisición, únicamente se produce un hecho imponible.
3. La aceptación de la herencia retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento (art. 24 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) y art. 989 Código Civil) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó.
4. El derecho de transmisión opera un efecto transmisivo no de la herencia del transmitente, sino una traslación del ius delationis en favor de los transmisarios para aceptar en lugar de aquél la herencia del que hemos llamado causante.

Concluye el TS apuntando que dicha interpretación es la más acorde con el principio de capacidad económica.

Este criterio ha sido aceptado pacíficamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de diciembre de 2018, de tal manera, concluye la resolución que en ausencia de aceptación por el heredero, y fallecido éste, la adquisición hereditaria se produce en su heredero directamente del primer causante.

• Dies a quo del devengo y prescripción

Ahora bien, fijado este criterio, y asumido por la totalidad de las Administraciones tributarias autonómicas, se ha cuestionado por alguna de ellas el momento en que comienza el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto los casos en que se produce la transmisión del ius delationis, con las consiguientes repercusiones en la extemporaneidad o, incluso, y más importante, en el título de la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Por eso mencionamos la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, de 4 de febrero de 2021, que señala que si bien es cierto que el Impuesto sobre Sucesiones se devenga el día de fallecimiento del causante también lo es que el art. 24.3 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) contiene una salvedad o excepción a la regla general. Así, este apartado señala que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

El caso tratado consiste en una herencia inicial, en la que el causante falleció intestado. La hermana del mismo fue nombrada heredera y esta, a su vez, falleció intestada sin haber aceptado o rechazado la herencia de su hermano. Abierta, una vez más, la sucesión intestada, fueron nombrados herederos once primos, diez de los cuales renunciaron. El recurrente fue declarado único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo primero en virtud de Acta de Notoriedad, y con posterioridad, por escritura pública de aceptación pura y simplemente las dos herencias.

Aceptadas ambas herencias, previo ejercicio del ius delationis integrado en la herencia de la hermana del primer causante, y liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el contribuyente recibió un recargo de extemporaneidad al haber liquidado el Impuesto sobre Sucesiones de la primera herencia fuera de plazo.

Frente a dicho acto, el contribuyente recurrió ante el TEAR alegando que había que atender a las circunstancias excepcionales del caso concreto antes de imponer, de manera automática, el recargo por declaración extemporánea.

Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de la hermana del primer causante adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto, posición que la Sala comparte.

Señala el tribunal que la regla general consiste en que el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – art. 24.1 de la Ley 29/1987 (Ley ISD)-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como "cualquier otra limitación"), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018).

Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia del hermano de su prima- y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante.

No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero del primer fallecido, a lo sumo una remota expectativa.

En esta sentencia la liquidación no se ve afectada por el título de la prescripción, puesto que se trata de fijar si resulta correcta la aplicación por la Administración autonómica el recargo por presentación extemporánea, regulado en el art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT).

Sin embargo, esta sentencia abriría la vía a entender que la prescripción del derecho a liquidar el impuesto por la adquisición de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del segundo causante.

En este sentido, merece la pena mencionar la reciente Resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021, , que aunque relativo a un supuesto de testamento ológrafo, señala que la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del art. 67.1 de la Ley General Tributaria.

No existe jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, pero sí una providencia en la que inadmite a trámite el recurso de casación planteado por la Comunidad de Madrid, que entendía que el inicio del periodo de prescripción en relación a la primera herencia no se computaba desde la defunción del primer causante si no desde que los transmisarios aceptan la herencia del transmitente, pues era en ese momento cuando podían aceptar o rechazar la herencia del primer causante.

Dicho recurso fue inadmitido a trámite mediante providencia de fecha 14 de octubre de 2019 en la que establecía que: “(…)  Acuerda su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“LJCA”), por carencia de interés  casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que la cuestión objeto de controversia -la determinación del dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en supuestos de doble transmisión y adquisición hereditaria– está embebida dentro de la ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, mediante sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA/1358/2017; ES:TS2018:2183) y 29 de marzo de 2019 (RCA/1397/2017; ES:TS2019:1146), que declaran que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación, con lo que, en el supuesto de no aceptación de la primera causahabiente, la adquisición hereditaria se produce con la aceptación de los segundos causahabientes, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del hecho causante. (…)”.

Como vemos, la sentencia del TSJ de Castilla y León que ahora mencionamos iría en contra de esta posición del Tribunal Supremo, al entender que el plazo voluntario de liquidación de la primera herencia se iniciaría con el fallecimiento del segundo fallecido.

Fernando Martín Barahona
 Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid