E-Learning: las publicaciones, aun en el ámbito de un servicio electrónico, tributan al 4% en IVA

La Dirección General de Tributos, en consulta V2509/2020, de 22 de julio de 2020, resuelve la cuestión relativa al tipo impositivo aplicable al material virtual de aprendizaje de carácter multimedia que puede integrar elementos como videos, gráficos, imágenes, animaciones, audios, simuladores o biblioteca en la impartición de formación a distancia y en línea.

Partimos de la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) en lo relativo a los tipos del IVA aplicados a los libros, los periódicos y las revistas, concretamente el punto 6) de su Anexo III, donde se recogen las categorías de bienes y servicios, estableciendo la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el tipo reducido a:

“6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible.”.

Pues bien, dicha Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, ha sido objeto de transposición en la normativa interna por la disposición final segunda del RD Ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, por la que se modifica el modifica el art. 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), con entrada en vigor desde el 23 de abril de 2020, con la siguiente redacción:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)
2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único. (…)”

Dicho esto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007 (Ley de la lectura, del libro y de las bibliotecas), así como por la Real Academia Española y según se deduce de la propia Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la mencionada Ley 10/2007 (Ley de la lectura, del libro y de las bibliotecas) incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.

De la información suministrada se deduce que la actividad principal a la que se dedican las entidades agrupadas bajo asociación empresarial es el desarrollo de cursos en línea, esto es, suministro de enseñanza a distancia a través del acceso en línea a un contenido virtual o digital de carácter didáctico.

Pues bien, cuando la operación principal efectuada por las empresas asociadas a la entidad fuera el suministro de libros electrónicos, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento aun cuando dicha operación se acompañe, de forma accesoria, de la posibilidad de acceso en línea por parte de los destinatarios a la plataforma para el uso de otras herramientas para el aprendizaje de la materia como visionado de videos o acceso a simulaciones.

Por el contrario, y tal como parece ser el caso planteado, cuando la operación principal consistiera en la impartición de enseñanza a través de internet esencialmente automatizada mediante el acceso en línea al conjunto de material audiovisual de naturaleza heterogénea, el mismo tendría la consideración de una prestación única de servicio prestado por vía electrónica de enseñanza a distancia, que debiera tributar al tipo del 21 por ciento. Si con motivo de dicha prestación, se suministrase un libro electrónico, en la medida que su adquisición, por el mismo destinatario, no constituyese un fin en sí mismo sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, esto, del servicio de enseñanza a distancia a través del material virtual, se aplicaría igualmente el tipo del 21 por ciento al suministro del libro electrónico, al tratarse de un servicio accesorio de la prestación principal.

Dicho de otro modo, el suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del art. 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto, de acuerdo con la redacción dada por la Disposición Final Segunda del RDLey 15/2020 (Medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo).

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.