Los efectos de la conformidad en la imposición de sanciones tributarias

La conformidad con la regularización tributaria puede interpretarse como un indicio de que el sujeto quiere cumplir con sus obligaciones y, por tanto, no hay culpabilidad.

Con ocasión de las actuaciones derivadas de la imputación de la retribución en especie de unos vehículos cedidos al personal directivo de una empresa, se prestó conformidad a dicha regularización, lo que no evitó que se iniciase el procedimiento sancionador. La SAN de 6 de octubre de 2021, rec. n.º 1055/2018 resuelve que la conformidad con la regularización puede ser indicio de que el sujeto quiere cumplir con sus obligaciones y, por tanto, no hay culpabilidad.

La entidad recurrente había puesto a disposición del que fuera durante el ejercicio objeto de regularización presidente y vicepresidente dos vehículos para su utilización plena y exclusiva. El coste de adquisición y el seguro de los vehículos lo asumía la entidad que cedía el uso de los vehículos, pero mantenía la propiedad de los mismos, permaneciendo contabilizados en el activo de la empresa. La recurrente consideró que la disponibilidad de los vehículos se caracterizaba por su utilidad en cuanto a la actividad profesional del directivo. Sin embargo, la Inspección estimó que al no haberse probado tal afirmación, correspondía asignar el 100% a uso particular y se valoró la retribución derivada del uso del vehículo en el 20% del coste de adquisición para la entidad, incluidos los impuestos que gravaran la operación, más los gastos de mantenimiento, seguros etc. que fueran asumidos por la empresa. Como consecuencia de ello, se propuso liquidación a la entidad que fue suscrita en conformidad, así como sanción por dejar de ingresar.

En este caso, el acuerdo sancionador viene a reiterar los motivos que determinaron la regularización, y alude al conocimiento por parte de la entidad de la normativa reguladora de las retribuciones en especie y de su obligación de retener a cuenta, razonamientos que, a juicio de la Sala, no alcanzan los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para tener por justificada la existencia de culpabilidad.

No es posible sancionar sólo por referencia al resultado de la regularización practicada o a la falta de ingreso.

Según esa jurisprudencia, las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias, y no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley 230/1963 (LGT) -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Existencia de una razonable discrepancia en la aplicación de una determinada realidad jurídica a la calificación fiscal y sus consecuencias tributarias.

Se razona, también, en el acuerdo sancionador, que la regulación de las retribuciones en especie no constituye una novedad de reciente introducción en nuestro ordenamiento jurídico fiscal sino que, reglas prácticamente idénticas ya se recogían en las Leyes anteriores y que no cabe una interpretación de la norma distinta a la sostenida por la Inspección.

Ahora bien, en el presente caso, más que con una interpretación razonable de la norma, nos encontramos ante la razonable discrepancia en la aplicación de una determinada realidad jurídica a la calificación fiscal y sus consecuencias tributarias, que determinó que la entidad no practicara retención a cuenta sobre los rendimientos en especie que constituían la cesión de los vehículos, como venía haciendo con otros vehículos puestos a disposición del resto de los directivos, en relación con los cuales la Inspección no realizó ajuste alguno al considerar ajustada a derecho la actuación de la entidad.

El contribuyente ha prestado su conformidad a la regularización, lo que pone de manifiesto la voluntad del contribuyente de cumplir con sus obligaciones tributarias.

No obstante, a efectos sancionadores, no puede dejar de valorarse la conducta de la entidad que, cuando se le puso de manifiesto por parte de la Inspección su obligación de practicar retención, mostró su conformidad con ello y con el pago de la liquidación por las cantidades a que ascendían las retenciones no practicadas. Lo que puede interpretarse, en este caso, como una muestra de su voluntad de cumplir las obligaciones tributarias.

Por ello, procede estimar el recurso y anular la sanción por no quedar acreditada la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente.

Ello hace innecesario analizar los motivos referentes al elemento objetivo de la infracción, que tienen como objeto cuestionar, en cuanto determinan la base de la sanción, las razones y la forma en que se efectuó la regularización, si bien cabe señalar que la recurrente mostró su conformidad con ella, sin que en el acta discrepara, ni la obligación de retener a cuenta ni de la valoración de la retribución en especie realizada por la Inspección.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid