Las anomalías contables impiden regularizar con el método de estimación directa parte de la base imponible

Incorrecta elección por la Inspección del método de estimación de la base imponible, cuyo error favorece al contribuyente, a pesar de la existencia de facturas falsas y de alteraciones en la contabilidad, aunque solo se haya aplicado a una parte de la base imponible y se haya acudido a la estimación indirecta para el resto. 

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 26 de marzo de 2019, trata las consecuencias que pueden darse en el caso de que la Agencia Tributaria en un procedimiento de inspección no utilice el método de estimación de la base imponible adecuado, y por otro lado, que utilice  un determinado método para calcular parte de la base imponible y otro método para calcular la parte restante.

Según las actuaciones llevadas a cabo que constan en el acta, las facturas estaban sobredimensionadas en su importe. Las facturas describen unas ejecuciones de obra con aportación de materiales y prestación de servicios accesorios, habiendo resultado que los emisores de las mismas han negado abiertamente haber realizado tales trabajos. Para ello, la Inspección regulariza la situación tributaria del contribuyente en el IRPF modificando el rendimiento neto de la actividad económica y considera procedente recurrir al método de estimación indirecta de bases imponibles, pero sólo para calcular la cifra de la retribución percibida por cada trabajador (coste de mano de obra de los trabajadores)  en los periodos impositivos incluidos en el alcance de la comprobación,ante la imposibilidad de conocer el importe de dichas retribuciones o los periodos durante los cuales se ha desarrollado la relación laboral. Para el resto de la base imponible, acude al método de estimación directa.

Con carácter general, para la aplicación de la estimación indirecta se ha de dar un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte de la empresa, y la imposibilidad de conocer de manera cierta y exacta el importe de los gastos realmente generados y en definitiva del resultado de la actividad empresarial y la base imponible del impuesto -art. 151 Ley 58/2003 (LGT)-. Además, el régimen de estimación indirecta es excepcional y de carácter subsidiario , de forma que solamente es aplicable cuando sea imposible aplicar el de estimación directa (basado en datos reales) o el estimación objetiva (se realiza un cálculo estimativo de algunos elementos de cuantificación de la base imponible).

Concretamente, han de darse dos requisitos para que sea aplicable:

• una conducta del sujeto pasivo consistente en el incumplimiento de sus obligaciones de declarar (que no exista declaración o que la presentada no permita la estimación directa u objetiva de la base), incumplimiento de sus obligaciones de atención a la Inspección o incumplimiento de sus obligaciones contables y
• que se haya producida una imposibilidad objetiva de acudir al régimen ordinario de determinación de la base imponible y que tal imposibilidad resulte debidamente probada por la Administración.

Además como elemento formal para evitar su aplicación arbitraria se exige un informe razonado que justifique su aplicación (causas determinantes de la misma, contabilidad de los registros del sujeto pasivo, justificación de los medios elegidos, cálculos y estimaciones efectuadas con base en los anteriores).

Por otro lado, la parte actora, basándose en el mismo artículo, mantiene que la Inspección ha utilizado un procedimiento distinto al legalmente previsto, es decir, ha acudido a la estimación indirecta para calcular el coste de la mano de obra pero no ha utilizado este mismo método para calcular el resto de los componentes de la base imponible, resultando con ello, que los cálculos obtenidos por la administración no se ajustan a la realidad económica del sector económico en el que desarrolla su actividad el recurrente.

Atendiendo a la contabilidad de la empresa y tomando en consideración el importe de las compras contabilizadas y servicios, se produce una desproporción con el volumen de ingresos alcanzados, respecto del importe de las compras de materiales de construcción, pues no sería posible ejecutar las obras en las que se intervinieron. Necesariamente se tuvo que contar con otros materiales que no se encontraban debidamente contabilizados. En consecuencia, la regularización por el método de estimación directa no resultaba posible ante la existencia de alteraciones en la contabilidad. Efectivamente, la parte actora sustenta sus alegaciones en un informe pericial aportado respecto de la imposibilidad de acudir al método de estimación directa debido a que los datos contabilizados no resultan acordes con la actividad desarrollada por la empresa durante los ejercicios objeto de regularización.

Por último, precisar que no se pudo acudir al método de estimación directa, aunque fuera únicamente para regularizar una parte de la base imponible. E igual que se hizo con la regularización de la parte correspondiente a la mano de obra relativa a las facturas sobredimensionadas y falseadas, calculada mediante la estimación indirecta, debió emplearse el mismo método para llevar a cabo la regularización de la totalidad de la base imponible correspondiente al IRPF de los ejercicios inspeccionados.