Los excesos adjudicación inevitables en los actos de partición y adjudicación de herencia no pueden quedar sometidos a Actos Jurídicos Documentados
La partición no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el elemento que excluye la aplicación del gravamen gradual de AJD.
Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 30 de septiembre de 2024, rec. núm. 996/2022, al reconocer que esta cuestión no ha sido resuelta expresamente por el Tribunal Supremo, por lo que hay que atender a la interpretación más conforme a la previsión contenida en el artículo art. 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que excluye el gravamen gradual de AJD cuando nos encontremos con escrituras públicas que tengan por objeto actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
En el presente caso, se produce un exceso de adjudicación declarado por valor de 140.205,69 € al serle adjudicado al cónyuge supérstite el 50% de un inmueble por valor de 288.762 € y la mitad del saldo de una cuenta corriente por valor de 760,35 €. Dándose el supuesto contemplado en el art. 1062 del Código Civil, el exceso de adjudicación derivado de la transmisión del inmueble (139.444,96 €) no está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por tratarse de un bien indivisible o cuya división desmerece mucho su valor. La parte recurrente considera que la Administración tributaria comete un error importante al mantener que sólo tributa por el ISD la porción neta de la adjudicación hereditaria, y ello permite la tributación en AJD del exceso de adjudicación inevitable.
La parte actora señala que la posición defendida por la Administración va contra el criterio administrativo establecido en la consulta vinculante V0071/2012, de 18 de enero de 2012 de la Dirección General de Tributos (NFC043485) y el criterio de la sentencia del TSJ de Andalucía 1548/2015, de 14 de septiembre de 2015, rec. núm. 1952/2009 (NFJ060979), donde la parte recurrente es la Administración Tributaria una vez que el TEAR había dado la razón al contribuyente, en un caso similar al que es objeto de del recurso.
Por su parte, el Abogado del Estado afirma que los excesos de adjudicación declarados no sujetos al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” como consecuencia de la aplicación de alguno de los supuestos de indivisibilidad a que se refiere el artículo 7.2.B) del Texto Refundido, se encuentran sujetos a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados cuando se formalicen en documento notarial y sean inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Muebles, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 27, 28 y 31 de la citada norma. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa (artículo 30.1 del Texto Refundido).
El TEAR de Madrid resolvió que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones la parte que corresponde a la actora, viuda del causante, según el título sucesorio, pero no la cantidad que recibe de más con respecto a la que le corresponde según dicho título sucesorio, tributando el exceso de adjudicación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
A tal efecto, hay que indicar que la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone en su apartado 3 que “Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto”.
El artículo 1062 del código civil dispone lo siguiente: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero….”.
El art. 28 del Texto Refundido dispone que “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”, y el art. 31 dispone “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Como hemos indicado, el propio TSJ reconoce la complejidad jurídica de la cuestión, que se encuadra en el ámbito de las extinciones de dominio y su sujeción o no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que ha generado diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo por la casuística diversa que cada uno entraña. De hecho, en su sentencia número 963/2022, de 12 de julio de 2022, Rec. n.º 6557/2020 (NFJ087015), ya se encargó de establecer que los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, pero regulados, eso sí, sólo en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la ITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD –en ese caso-, y a mi juicio, también de la modalidad gradual impositiva de Actos Jurídicos Documentado –en este caso-. Recordemos que lo gravado en esta última modalidad son las extinciones de condominio, concretamente en el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real 828/1995, de 29 de mayo.
Recuerda el TSJ de Madrid que en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el requisito de no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual”. En tal sentido se pronuncia también la Consulta de la Dirección General de Tributos V3850/15, de fecha 3 de diciembre de 2015 (NFC057642).
Dicha solución es la más respetuosa con el tenor literal del art. 31.2 del texto refundido así como con el concepto jurídico de la escritura de aceptación y división de la herencia como un todo, y con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de entender estos excesos de adjudicación no como auténticas transmisiones que pudieran desligarse de la propia partición o extinción del condominio.
Por ello, en aquellos casos en que se produce un exceso de adjudicación (sujeto en principio al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas) compensado en metálico, como el motivo de dicho exceso es que hay un bien indivisible o que desmerece mucho con su división, al tratarse de un exceso inevitable no resultará sujeto al impuesto. La consecuencia de esto último es que ese exceso de adjudicación no es más que una adjudicación realizada como una mera operación particional sucesoria sin que exista otro hecho imponible distinto del propio hecho imponible de la herencia. Como consecuencia de lo anterior, y no siendo desconocida la incompatibilidad del Impuesto sobre Sucesiones con la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, el exceso de adjudicación no puede estar sujeta a esta modalidad, porque la partición es la culminación de la sucesión y no está gravada por el gravamen gradual por determinación del art. 31.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)