1. El procedimiento de gestión

El artículo 117 de la Ley general tributaria (LGT) señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:

• La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones y demás documentos con trascendencia tributaria.
• La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo.
• El reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales.
• El control de los acuerdos de simplificación de la obligación de facturar.
• La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y de otras obligaciones formales.
• Las actuaciones de verificación de datos.
• Las actuaciones de comprobación de valores.
• Las actuaciones de comprobación limitada.
• La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificación y comprobación.
• La emisión de certificados tributarios.
• La expedición y, en su caso, revocación del NIF.
• La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
• La información y asistencia tributaria.
• Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Por su parte, el Reglamento general de gestión e inspección (RGGI) regula también como procedimientos y actuaciones de gestión tributaria los siguientes:

Procedimiento para la ejecución de devoluciones tributarias (arts. 131 y 132 del RGGI).

• Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (arts. 136 y 137 del RGGI).
• La cuenta corriente tributaria (arts. 138 a 143 del RGGI).
• Actuaciones de comprobación censal (arts. 144 a 147 del RGGI) que pueden desembocar en la revocación del NIF.
• Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal (arts. 148 a 152 del RGGI).

1.1. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA. LAS AUTOLIQUIDACIONES. LA COMUNICACIÓN DE DATOS

1.1.1. La declaración tributaria

Según el artículo 119 de la LGT, se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

1.1.2. Las autoliquidaciones

Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (art. 120.1 de la LGT).

1.1.2.1. Rectificación de las autoliquidaciones (arts. 120.3 de la LGT y 126 a 129 del RGGI)

El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones solo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior, a la anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación de la que corresponde), se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el artículo 122 de la LGT, que veremos más adelante.

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso de silencio, la resolución presunta será desestimatoria.

Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada, para el cálculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle, se tendrá en cuenta lo siguiente:

• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. En todo caso, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación.
• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el artículo 32 de la LGT.

1.1.3. La comunicación de datos

Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que sea esta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Actualmente, no está contemplada en la normativa de ningún tributo.

1.2. DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS Y SUSTITUTIVAS

Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente.

Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que correspondería haber efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una declaración complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Existe una excepción a la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal, se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los correspondientes intereses de demora.

1.3. OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN

1.3.1. Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

El  procedimiento de  devolución se  regula  en  los  artículos 31  y  124  de  la  LGT y 122 a 125 del RGGI.

Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos), como consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario.

Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:

• Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolución se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, salvo que la devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se computará desde la presentación de esta última.
• Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el art. 119 de la LIVA que regula el procedimiento de devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del impuesto).
•  Mediante comunicación de datos.

El procedimiento de devolución terminará:

• Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.
• Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT.
• Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración, sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario. Cuando se abonen intereses de demora, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.

Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque.

Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá notificarse la adopción de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución.

Por último, resta advertir que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación.

1.3.2. Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración

Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI.

El caso más habitual hoy en día viene dado por el ISD, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de autoliquidación. Existen también supuestos en el ámbito aduanero.

De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, «cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional».

Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses.

En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de seis meses se comenzará a computar de la siguiente manera:

• Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentación de declaraciones.
• Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que la misma se presente.

Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses de demora hasta la finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación del régimen sancionador (la infracción es la regulada en el art. 192 de la LGT).

1.3.3. Procedimiento de verificación de datos

Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI. Los supuestos tasados en que se permite su inicio por parte de los órganos de ges
tión tributaria son los siguientes:

• Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

• Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

• Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

• Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

El procedimiento de verificación de datos se inicia en todo caso de oficio.

Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la Administración (suministrados por terceros básicamente), la Administración debe contrastarlos en los términos previstos en el artículo 108.4 de la LGT. El obligado, por su parte, deberá haber formulado esta alegación en el plazo de 15 días del artículo 92.2 del RGGI (que ya hemos comentado en la parte de normas comunes).

Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:

• Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

• Por liquidación provisional, debidamente motivada.
• Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En tal caso, se hará constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución expresa.
  

• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

1.3.4. Procedimiento de comprobación de valores

La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57, 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI.

Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Los medios de comprobación son los siguientes:

• Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
• Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia será el catastro inmobiliario.
• Precios medios en el mercado.
• Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
• Dictamen de peritos de la Administración.
• Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
• Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de la legislación hipotecaria.
• Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. En el artículo 158.4 del RGGI se ha especificado que es el plazo de un año.
• Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de valores:

• Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante.

• Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses).
• En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del inicio.

1.3.4.1. La tasación pericial contradictoria

Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

• No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no está de acuerdo el interesado.
• El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa.
• En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la valoración realizada por su propio perito. En caso de que la valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas.
  Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 % de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

• La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

1.3.5. Procedimiento de comprobación limitada

Regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de oficio.

En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones:

• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
• Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
  No obstante lo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración tributaria.
  El examen de la documentación anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

• Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:

• No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí podrá solicitarse del interesado la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

• Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan según la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

La comprobación limitada finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas:

• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
• Por resolución expresa de la Administración tributaria. La resolución que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido:
  
  
  • Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
  • Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
  • Motivación.
  • Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

1.3.5.1. Efectos preclusivos de la resolución dictada en un procedimiento de comprobación limitada

Según el artículo 140 de la LGT, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2013 (R.G. 890/2014) ha afirmado que para que la Administración tributaria (tanto los órganos de gestión tributaria como de inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea esta total o parcial). No habiendo expresado la Administración estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada.

1.3.6. Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal

Están reguladas en los artículos 48.3 de la LGT y 148 a 152 del RGGI.

La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que, en el plazo de 15 días, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos.

El plazo para notificar la resolución será de seis meses.

La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y será comunicada a los órganos implicados de la AEAT y notificada a las Administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario.

1.3.7. Actuaciones y procedimientos de comprobación censal: revocación del número de identificación fiscal

La Administración tributaria podrá revocar el NIF asignado cuando en el curso de las actuaciones de comprobación censal o en las demás actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, se acredite alguna de las siguientes circunstancias:

• Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un NIF provisional no aporten en plazo la documentación necesaria para obtener el NIF definitivo.
• Cuando concurran los supuestos regulados en el artículo 131.1 del TRLIS.
• Cuando durante un periodo superior a un año y después de realizar al menos tres intentos de notificación, hubiera resultado imposible la práctica de notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidación.
• Que se hubiera comunicado a la Administración tributaria el desarrollo de actividades económicas inexistentes.
• Que la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de tres meses desde la solicitud del NIF se inicie la actividad económica ni tampoco los actos que de ordinario son preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma.
• Que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, de la consideración global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por la normativa aplicable.
• Que se comunique el desarrollo de actividades económicas o la dirección de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades en otro domicilio diferente.

La revocación requerirá la audiencia al obligado tributario por un plazo de 10 días y deberá publicarse en el BOE. La revocación del NIF determinará que no se emita el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias, así como la baja de los Registros de Operadores Intracomunitarios y de devolución mensual del IVA/IGIC.