2. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El impuesto sobre la renta no residentes
2.1. LA NORMATIVA INTERNA SOBRE FISCALIDAD INTERNACIONAL
Cada día son más frecuentes las operaciones mercantiles entre ciudadanos de distintos países. Ello es consecuencia de la creciente internacionalización de la economía española en ambas direcciones, es decir, la mayor presencia de empresas extranjeras en España y la mayor actividad de nuestras empresas en el extranjero. Y a las empresas les siguen los individuos, que establecen de manera creciente relaciones sociales y económicas que rebasan las fronteras nacionales. En materia tributaria el Estado español ha tenido por fuerza que reaccionar ante estas nuevas situaciones, por un lado, ampliando y actualizando la red de convenios internacionales de doble imposición, y, por otro, refinando sus normas internas en materia de tributación internacional, cuya complejidad y sofisticación han aumentado espectacularmente en los últimos 15 años. Estos nuevos desarrollos normativos se han encontrado, por otra parte, con un derecho tributario técnicamente avanzado y maduro en el aspecto científico en condiciones de asimilarlos.
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, fue la primera norma que reguló en nuestro ordenamiento jurídico la tributación de la no residencia de un modo independiente –hasta entonces venía configurándose como una especialidad dentro de los grandes tributos personales, IRPF e IS, tributación por obligación real.
Pues bien, la LIRNR, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, experimentó importantes modificaciones que justificaron la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persiguió dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.
No obstante, la norma es muy breve y no regula exhaustivamente muchas cuestiones, por lo que, en su lugar, efectúa numerosas remisiones a la normativa del IRPF y a la del IS. De todas estas remisiones, merece especial comentario el artículo 3 del TRLIRNR, según el cual: «El impuesto se rige por la presente ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda». Es decir, no deben dejarse de lado estas normativas, ya que para interpretar las cuestiones que no estén suficientemente reguladas en el TRLIRNR, debemos acudir a la LIRPF y a la LIS, según proceda.
El artículo 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece:
«Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.»
De acuerdo con el contenido de este precepto, si la ley que regula un impuesto no establece el criterio de sujeción aplicable, se utilizará el criterio de residencia cuando nos encontremos ante un impuesto personal, como ocurre en el IRNR, o el de territorialidad. Sin embargo, el criterio fundamentalmente utilizado en el TRLIRNR es el de territorialidad, ya que precisamente lo que caracteriza a este impuesto es el gravamen de las rentas obtenidas en el territorio o, excepcionalmente, y para alguna de las categorías de rentas previstas satisfechas por sujetos residentes, a personas que no residen en el territorio de aplicación de la ley.
El artículo 13 del TRLIRNR, a la hora de concretar cuándo las rentas se consideran obtenidas en el territorio español, establece una relación casuística en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando aquellas rentas que se hayan obtenido, sean realizadas o se utilicen en el territorio español, empleando un concepto estricto del término. Junto a este concepto estricto de territorialidad, se utiliza conjuntamente un concepto amplio, en relación con alguna de las categorías de rentas sujetas a este impuesto, al considerarse también obtenidas en España determinados rendimientos satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por EP situados en él, empleando el denominado criterio del pago.
Por este motivo, podemos manifestar que no se utiliza exclusivamente un concepto estricto de territorialidad sino que la residencia en el territorio del prestador o pagador de los rendimientos también se emplea como criterio configurador de la territorialidad que origina la tributación de estas rentas en el Estado de la fuente. De esta forma, el criterio del pago aparece como un criterio subsidiario y complementario de la territorialidad en sentido estricto.
Además, dentro de la normativa básica interna española sobre fiscalidad internacional tenemos las siguientes normas:
- Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
- Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios que se consideran paraísos fiscales.
Junto a las normas nacionales sobre fiscalidad internacional, existen otras pactadas entre diversos Estados: los convenios internacionales. De este grupo destacan los convenios fiscales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (convenios sobre doble imposición), generalmente adoptados sobre la base de algún modelo de convenio fiscal. De entre todos estos modelos han sido los sucesivamente propuestos por OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) los que han contado con una mayor e indiscutible influencia en las relaciones fiscales internacionales.
El vigente Modelo de Convenio de la OCDE es el de su versión de 2010. Al articulado del Modelo OCDE le siguen una serie de «Comentarios» interpretativos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que goza de una relevancia casi igual a la del articulado del modelo, hasta el punto de que diversos Estados hacen observaciones o reservas a los comentarios, como si de derecho positivo se tratara.
Junto a los convenios para evitar la doble imposición, existen numerosos convenios en los que de una forma u otra se establecen determinadas reglas de fiscalidad internacional. Conviene destacar tres convenios firmados por España en materia sucesoria: Convenio de 6 de marzo de 1919 entre España y Grecia; Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia; Convenio de 25 de abril de 1963 entre España y Suecia.
También existen unos convenios sobre doble imposición fiscal limitado a la navegación internacional.
Otros instrumentos entre las Administraciones fiscales de los Estados resultan clave en el cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude y la evasión fiscal: son los acuerdos de intercambio de información de carácter tributario.
Ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (TRLIRNR y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.
EJEMPLO 1
Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos:
- Doña Mercedes Antón, residente en España, acepta una oferta de trabajo por la que pasará a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de febrero de 2016.
- Juno BW, entidad residente en los Países Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria por el que no percibe rendimiento alguno.
Solución
- Doña Mercedes será considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurídico tributario y, en concreto, la tributación de las rentas que pueda obtener en España se regirá por nuestra normativa interna, a falta de convenio de doble imposición entre España y Paraguay.
- La entidad Juno BW también será considerada como no residente, aunque, en este caso, su situación tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y solo a falta de regulación concreta del convenio, o cuando este establezca que es el Estado español el soberano para someter a tributación una determinada renta, se aplicará nuestra normativa sobre no residentes.
2.2. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
Debemos tener en cuenta que España tiene suscritos convenios de doble imposición con los siguientes Estados:
| Albania | Costa Rica | Irán | Pakistán |
| Alemania | Croacia | Irlanda | Panamá |
| Arabia Saudí | Cuba | Islandia | Polonia |
| Argelia | Ecuador | Israel | Portugal |
| Argentina | Egipto | Italia | Reino Unido |
| Armenia | El Salvador | Jamaica | República de Senegal |
| Australia | Emiratos Árabes Unidos | Japón | Rumanía |
| Austria | Eslovenia | Kazajstán | Serbia |
| Barbados | Estados Unidos | Kuwait | Singapur |
| Bélgica | Estados de la antigua URSS1 | Letonia | Sudáfrica |
| Bolivia | Estonia | Lituania | Suecia |
| Bosnia-Herzegovina | Federación Rusa | Luxemburgo | Suiza |
| Brasil | Filipinas | Macedonia | Tailandia |
| Bulgaria | Finlandia | Malasia | Trinidad y Tobago |
| Canadá | Francia | Malta | Túnez |
| Checoslovaquia | Georgia | Marruecos | Turquía |
| Chile | Grecia | México | Uruguay |
| China | Hong Kong | Moldavia | Venezuela |
| Chipre | Hungría | Noruega | Vietnam |
| Colombia | India | Nueva Zelanda | |
| República de Corea | Indonesia | Países Bajos | |
| 1 Excepto Federación Rusa, Armenia, Azerbaiyán, Estonia, Georgia, Kazajstán, Letonia, Lituania, Moldavia y Uzbekistán. | |||
Como últimos Convenios publicados en el BOE en 2015:
- Andorra (BOE de 7 de diciembre de 2015).
- Nigeria (BOE de 13 de abril de 2015).
- Omán (BOE de 8 de septiembre de 2015).
- Uzbekistán (BOE de 10 de septiembre de 2015).
En definitiva, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos tener en cuenta la posible regulación convencional que pueda resultar aplicable y, solo en su defecto (por la inexistencia de convenio de doble imposición o por la falta de regulación específica del mismo del supuesto de hecho producido), acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.
EJEMPLO 2
Alberto Pitti, jubilado italiano con residencia habitual en Milán, y considerado, a efectos del IRNR, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas:
- Es titular de un inmueble en Marbella en el que pasa los periodos estivales.
- Es titular de una cuenta en un banco español en el que dispone de una cantidad de dinero para hacer frente a sus gastos en España, que le genera una serie de intereses.
Solución
- El artículo 6 del convenio con Italia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio señala que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.
Así, puesto que la norma convencional sitúa en el Estado en el que se encuentran los inmuebles la soberanía sobre la imposición derivada de los mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qué se establece al respecto.
Pues bien, es el artículo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004 el que señala que «los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos» se consideran obtenidos en territorio español. Y, posteriormente, el artículo 24 de la misma norma se remite a la LIRPF para determinar su base imponible: 2 % de su valor catastral o 1,1 % si el valor catastral ha sido revisado, al que habrá que aplicar el tipo general del IRNR, el 24 %, conforme a lo dispuesto en el artículo 25. - El artículo 11 del convenio con Italia señala que los intereses procedentes de un Estado contratante (España) pagados a un residente de otro Estado contratante (Italia) pueden someterse a imposición en este último Estado. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan (España), pero el impuesto así exigido no puede exceder del 12 % del importe bruto de los intereses.
Por tanto, la norma convencional atribuye una soberanía compartida respecto de la imposición de este tipo de rentas, con un límite del 12 % para el impuesto que pueda establecer el Estado de la fuente (España).
Así, con independencia de lo que Italia pueda establecer al efecto, y de la posible corrección por doble imposición, la norma española al respecto señala que los intereses son rentas obtenidas en territorio español cuando, entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, como es el caso. Por tanto, en principio tributarían conforme al tipo impositivo del 20 %, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, pero el artículo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, con lo que la imposición final es cero, por lo tanto, evidentemente, no se supera el límite de imposición máximo señalado en el convenio (12%).
2.3. LOS PARAÍSOS FISCALES
Debemos tener en cuenta una constante en lo que tiene que ver con la regulación que del elemento internacional se ha producido en nuestra legislación tributaria: la preocupación y protección respecto de la existencia de paraísos fiscales.
Tradicionalmente contábamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y territorios que nuestro legislador consideraba paraísos fiscales, territorios de escasa o nula tributación, con los que no se intercambiaba información respecto de la obtención de rentas por quienes en ellos residían fiscalmente o sencillamente obtenían rentas puntuales. Ese listado se contenía y contiene en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, y en él se califican como paraísos fiscales, por ejemplo, la Isla de Man, Chipre, Bahréin, Brunéi, Islas Caimán, las Bermudas...
Pero ese Real Decreto 1080/1991 incluye una salvedad según la cual los países y territorios incluidos en ese listado de paraísos fiscales, que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener tal consideración desde su entrada en vigor.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su interés por la prevención del fraude amparado por la falta de información y opacidad de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación, viene a complementar la lista de paraísos fiscales, contenida en ese Real Decreto 1080/1991, con otros dos nuevos conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. Hay que mencionar que la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 ha sido redactada por la Ley 26/2014.
- Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda.
Tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta.
Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo.
- Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación:
- Un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de la disposición primera de la Ley 36/2006.
- Un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.
- El Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.
Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de información en materia tributaria, se han publicado acuerdos sobre intercambio de información tributaria, en primer lugar con Aruba y las Antillas Holandesas, a continuación con el Principado de Andorra, y posteriormente con San Marino, Bahamas..., con lo que esos territorios han dejado de ser «hostiles» a nuestro ordenamiento jurídico-tributario y, por tanto, a ellos no les resultan de aplicación las normas internas que castigan esa situación con obligaciones más severas o con limitaciones o pérdidas de beneficios fiscales.
La Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. Así, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por sus limitaciones a la hora de intercambiar información, ejemplos que, por supuesto, encontramos a lo largo del TRLIRNR.