7. La deuda tributaria
El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:
- El interés de demora.
- Los recargos por declaración extemporánea.
- Los recargos del periodo ejecutivo.
- Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
- La LGT excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
7.1. EL INTERÉS DE DEMORA
El interés de demora se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como:
«Una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.»
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.
EJEMPLO 11
En los supuestos de pérdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda, procederá regularizar las deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas indebidamente, junto con los intereses de demora que deberán determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada declaración.
Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación con el interés de demora:
- No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla, por causa imputable a la misma, alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
- En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
- El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de presupuestos generales del Estado (LPGE) establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.
7.2. LOS RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA
Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como:
«prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.»
Los recargos exigibles son los siguientes:
- 5 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 3 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
- 10 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 6 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
- 15 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.
- 20 % cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
En este último caso, serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna.
El importe de los recargos se reducirá en un 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
EJEMPLO 12
Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada fuera de plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento previo:
- Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigirá el 5 % de recargo (50 €).
- Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigirá un recargo del 10 % (100 €).
- Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 15 % (150 €).
- Si se presenta después del 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 20 % (200 €), más los intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentación.
7.3. LOS RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT:
«siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de la ley.»
El artículo 161 de la ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
- En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62.
- En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, el día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:
- Recargo ejecutivo. Es del 5 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
- Recargo de apremio reducido. Es del 10 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la ley para las deudas apremiadas.
- Recargo de apremio ordinario. Es del 20 % y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.
Debe tenerse en cuenta que no se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.
Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación.